III SA/Wa 1761/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-05	
Data wpływu	2016-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 305/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; Dz.U. Nr 0 z 2015r., poz. 613, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j., art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4; Dz.U. Nr 54 z 2004r., poz. 53; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. s.c. M.K., A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] listopada 2015 r. określił W. s.c. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w badanym okresie osiągała obroty z tytułu świadczonych usług, opodatkowanych głównie stawką 7% wg PKWiU 90.00.12, tj. "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" oraz opodatkowane stawką VAT 22% - z tytułu sprzedaży lub najmu toalet przenośnych. Spółka w 2008 r. zaewidencjonowała faktury za usługi transportowe wystawione przez B. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP [...] (dalej: "B."). Odnośnie B. organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podmiotu stwierdzono, że był on wystawcą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych" faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę m.in., że w piśmie z 2 października 2013 r. Spółka zamieściła wyjaśnienia odnośnie wykonanych przez B. usług, załączając na dowód umowę o współpracy z 3 października 2007 r. wraz z aneksem z dnia 1 września 2009 r., odpis KRS spółki B. oraz protokoły zdawczo-odbiorcze za 2008 r. Skarżąca poinformowała, że pismem z 2 października 2013r. zwróciła się do B. o potwierdzenie, że zlecone prace i usługi były wykonane przy pomocy sprzętu i środków transportowych oraz pracowników, którymi podmiot ten dysponował. W odpowiedzi na ww. pismo, B. pismem z 3 października 2013 r., podpisanym przez Dyrektora Generalnego B. - D. J., stwierdziła, że w latach 2008-2009 wykonała na rzecz Spółki przy pomocy własnego sprzętu oraz własnych pracowników zlecone prace.

Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B., wynikało, że w 2008 r. spółka ta była pośrednikiem w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Dane, na podstawie których B. wystawiała faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur, zaś informacje, które były podstawą wystawiania faktur VAT mających dokumentować nabywanie towarów i usług, były sporządzane w Spółce, na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur oraz danych o wysokości ponoszonych kosztów. Jak wskazał organ pierwszej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że taki sposób działania dotyczył wszystkich wystawianych przez B. faktur i objął cały wykazany przez nią za 2008 r. przychód.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań J. W. i M. S., którzy przyznali się do współpracy z B. w 2008 r., wynikało, że ww. osoby nie świadczyły żadnych usług, ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

Według organu ze złożonych przez pracowników B. zeznań wynikało, iż w spółce tej równocześnie pracowało ok. dziesięciu pracowników budowlanych. Większość z nich pracowała na budowie domu D. J. w M. S. i nie byli w stanie wskazać innych robót realizowanych przez ww. spółkę. Przesłuchani w charakterze świadków J. M. i M. S. zeznali, że sprzęt, którym dysponowała firma B., to: samochód osobowy, samochód dostawczy [...], samochód marki [...] i drobny sprzęt, taki jak: wiertarki, kątówki, gilotyny, betoniarka. Nie byli jednak w stanie stwierdzić, która firma D. J. (B., K., H., J. czy G.) wykonywała znane im roboty, ani też kto był właścicielem sprzętu budowlanego. Z zeznań R. M. - księgowej B., wynikało, że sporządzane przez tą firmę faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych, co z kolei dowodzi, że treść wystawianych przez ww. spółkę faktur nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji.

Organ zwrócił uwagę, że przesłuchani świadkowie, kontrahenci Skarżącej, na rzecz których świadczone były usługi wynajmu kabin wc potwierdzili wykonanie przez Spółkę w poszczególnych latach, w tym również w 2008 r. usługi wynajmu kabin WC.

Organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę zeznania D. J. w sprawie nazw firm, podwykonawców, które miałyby świadczyć usługi transportu kabin sanitarnych dla B., ustalił, iż ani H. 1 w likwidacji ani H. 6 nie świadczyli na rzecz B. usług transportowych jako podwykonawcy.

Według organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że B. nie wykonywała usług wymienionych na wystawianych fakturach, gdyż nie miała odpowiedniego zaplecza środków transportowych do przewozu rzeczy o większych gabarytach, nie korzystała również z usług firm podwykonawców. Przy czym zeznania świadków: M. S.. R, M., J. W.. M. C., M. W., J. M, dokładnie opisywały działalność tej spółki w 2008 r. i zorganizowany przez D. J. proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze za niewiarygodne uznał zeznania złożone przez D. J. mające potwierdzać rzekome wykonanie usług transportu na rzecz Spółki. Zarówno D. J., jak i wspólnicy Spółki, nie podali żadnych informacji na temat osób i podmiotów, które miałyby faktycznie wykonać usługi transportowe zafakturowane przez B.. Jednocześnie za niewiarygodne uznano zeznania i oświadczenia wspólników Spółki, którzy utrzymywali, iż B. wykonała usługi transportowe, wskazując na zawarcie umów oraz fakt wizyty w siedzibie tej spółki przy ul. [...] w W.. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczej transakcji związanej z wystawianiem tzw. "pustych" faktur.

Organ pierwszej instancji w związku z dokonanymi ustaleniami stwierdził, że faktury VAT wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek naliczony w nich zawarty, wykazany w rejestrach zakupu Spółki dla potrzeb VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., nie podlega odliczeniu od podatku należnego, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W jego ocenie zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2008 r. wyniosło za: styczeń 6.600 zł, marzec 6.600 zł, czerwiec 7.700 zł, lipiec 7.920 zł, sierpień 6600 zł, październik 22.000 zł oraz grudzień 8800 zł.

Organ mając na uwadze, iż księgi podatkowe Spółki za styczeń, marzec, czerwiec-sierpień, październik-listopad 2008 r. były prowadzone nierzetelnie, tj. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu dla potrzeb VAT za ww. miesiące faktur VAT wystawionych przez spółkę B., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. ze zm. dalej: "O.p."), nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części obejmującej opisane nieprawidłowości, w pozostałym natomiast zakresie uznał, że księgi prowadzone były rzetelnie i niewadliwie.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził m. in., że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, że usługi transportowe w 2008 r. były rzeczywiście wykonane przez spółkę B., gdyż przeczą temu wszelkie dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania. Natomiast zadaniem organu nie było udowodnienie, kto poza B. mógł wykonać usługi transportowe, lecz sprawdzenie czy spółka ta usługi te mogła wykonać lub czy zleciła innym podwykonawcom.

Skarżąca w odwołaniu z 30 grudnia 2015 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez B.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej;

2) prawa proceduralnego, tj.:

a) art 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne B. w postaci zarejestrowania w KRS oraz w urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że ww. spółka była istniejącym i legalnie działającym podmiotem gospodarczym, zatem była uprawniona do wystawiania faktur VAT za faktycznie wykonane odpłatne usługi, a Spółka dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta;

b) art. 187 § 1 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami;

c) art. 122 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość Spółki w nabywaniu usług od podmiotu niedokonującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistego świadczenia usług, co czyni bezzasadnym i bezpodstawnym zarzut postawiony jej wspólnikom bycia "świadomymi uczestnictwa w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego wykonania usług";

d) art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na zgłoszony wniosek, świadków - kontrahentów Skarżącej, na rzecz których usługi były wykonywane, a wskazanych w pismach z dnia: 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r. 19 czerwca 2015 r. na okoliczności tam podane;

e) art. 122 O.p. w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

f) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji oraz zeznań D. J. o dysponowaniu przez B. potencjałem wykonawczym w postaci pracowników, którymi dysponowała i którymi wykonała usługi na rzecz Spółki;

g) sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia kwot objętych skarżoną decyzją, organ drugiej instancji stwierdził, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wygasło prawo do orzekania za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zaznaczył przy tym, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się przez wspólników Skarżącej w okresie od 01.01.2008 r. do 15.10.2009 r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. oraz K. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., tj. o popełnienie czynu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. k.k.s. w związku z art. 6 § 2 ww. ustawy. Spółka w dniu 4 listopada 2013 r. pismem z dnia 28 października 2013 r., została zawiadomiona, iż z uwagi na wszczęte w dniu 16 października 2013 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r. ulega zawieszeniu.

Ponadto postanowieniami z dnia [...] października 2013 r., uzupełnionymi postanowieniami z dnia [...] listopada 2013 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił wspólnikom Spółki zarzut, iż działając wspólnie doprowadzili do posługiwania się w działalności Spółki w okresie od stycznia 2008 r. do października 2009 r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Treść ww. postanowień ogłoszono wspólnikom Skarżącej w dniu 5 listopada 2013 r. i 7 listopada 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym kwestionowane w sprawie faktury me mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc tzw. "pustymi fakturami" .

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka, która w okresie objętym skarżoną decyzją osiągała obroty z tytułu świadczonych usług opodatkowanych głównie stawką 7%, tj. Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" oraz z tytułu sprzedaży lub najmu toalet przenośnych opodatkowane stawką VAT 22%, ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B., dokumentujących usługi transportowe, na łączną kwotę netto 301.000 zł, VAT 66.220 zł.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników B., nie potwierdzają faktu wykonania na rzecz Spółki usług transportowych potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Ze złożonych przez nich zeznań wynika, że w firmie równocześnie pracowało ok. dziesięciu pracowników budowlanych, przy czym większość z nich pracowała na budowie domu D. J. w M. S. i nie jest w stanie wskazać innych robót realizowanych przez kontrolowaną Spółkę. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, że pracował w 2008 r. przy realizacji usług transportowych na rzecz Spółki i innych podmiotów gospodarczych. Według ich wyjaśnień na sprzęt, którym dysponowała ww. firma, składały się: samochód osobowy, samochód dostawczy F. samochód marki l. i drobny sprzęt, taki jak wiertarki, kątówki, gilotyny, betoniarka. Podmiot ten nie posiadał zatem środków transportowych wystarczających do przewożenia kabin WC w ilościach i sposób wskazywany w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą.

Według organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że B. nie dokonywała w 2008 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług i są fakturami "pustymi". Powyższe potwierdzają zeznania księgowej R. M., zgodnie z którymi sporządzane przez Spółkę B. faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Opisany przez księgową sposób postępowania wskazuje, że B. nie dokonywała wyceny sprzedawanych towarów i usług w oparciu o ponoszone koszty ich nabycia, ale na podstawie wysokości przychodów wskazanych w poszczególnych fakturach sprzedaży dokonywała wyliczeń w celu ustalenia kwot, które powinny odpowiadać kosztom nabycia poszczególnych towarów i usług. Przy czym ustalania "kosztu własnego sprzedaży" dokonywano w stosunku do wszystkich fakturowanych przez Spółkę towarów i usług w 2008 r., w tym także na rzecz Skarżącej, co świadczy o tym, że wszystkie wystawiane przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług. Dokonując fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług B. nie podjęła przy tym czynności w celu rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie na zlecenie szeregu podmiotów gospodarczych wystawiała faktury VAT za fikcyjne towary i usługi, które również nabywała na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wytypowane przez Spółkę z imienia i nazwiska osoby z firm kontrahentów Skarżącej w zakresie realizacji na ich rzecz usług transportowych świadczonych przez Spółkę za pośrednictwem B. Sp. z o.o., tj.: KSP P., S. Spółka z o.o., I., E. Spółka z o.o., P., G.G., Fundacja "R.., Fundacja "M.", P. Spółka z o.o., R., R., J.H., potwierdziły wykonanie przez Spółkę m.in. w roku 2008, usług wynajmu kabin WC. W większości przypadków świadkowie twierdzili, że transport wykonywany był przez Skarżącą, jednocześnie świadkowie nie dysponowali żadną wiedzą odnośnie tego, by usługi transportu świadczone były przez inny niż Spółka podmiot, w szczególności nic im nie mówiła nazwa B..

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odbiorcy usług wynajmu toalet zeznali, że transportu kabin sanitarnych dokonywała Spółka, nie należało to do zadań kontrahentów. Niektórzy zeznali wprost, że usługi transportowe świadczyła Spółka swoimi samochodami (specjalistycznymi pojazdami), natomiast pozostali nie potrafili wskazać, kto konkretnie dokonywał przewozu kabin WC. Dla odbiorców usług wynajmu toalet istotnym było, aby toalety trafiły na właściwe miejsce, natomiast nie było ważne, kto tego dokonał, gdyż transport toalet nie leżał w ich gestii. Przesłuchiwane osoby nie posiadały informacji kto, oprócz Spółki, miałby dokonać transportu toalet, zatem uzyskanie od osób przesłuchiwanych takiej informacji było niemożliwe. Żaden ze świadków nie znał również nazwy spółki B..

W świetle przywołanych powyżej zeznań świadków Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał zeznania D. J. z dnia 24 marca 2015 r., zgodnie z którymi kabiny były przewożone samochodem L. i N. - z lawetami, a także były przewożone firmami podwykonawczymi, tj.: firmy H., firmy T. z U..

Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że D. J. podawał w swoich zeznaniach sprzeczne oraz nieprawdziwe informacje odnośnie wykonywania przez podwykonawców usług transportowych na rzecz Spółki. Z akt sprawy wynika, że w dokumentacji księgowej H. 6 oraz H. 1, nie zaewidencjonowano dokumentacji dotyczącej spółki B.. Tym samym stwierdził, że D. J., nie wykazał, że spółka ta korzystała z usług spółki H. oraz T., przy rzekomym wykonywaniu usług transportowych na rzecz Skarżącej. B. nie miała odpowiedniego zaplecza środków transportowych do przewozu rzeczy o większych gabarytach, nie korzystała również z usług firm podwykonawców.

W związku z powyższym za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżącej nie służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.. Tym samym skoro B. nie nabyła przedmiotowych usług u firm podwykonawczych, ani nie zrealizował ich we własnym zakresie, to nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży, w związku z tym wystawione faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznał zeznania i liczne oświadczenia wspólników Spółki, w których utrzymywali oni, że B. wykonała na ich rzecz usługi transportowe. Wspólnicy Skarżącej nie podali żadnych innych osób działających lub wykonujących usługi w imieniu B., a w licznych pismach, jak i w składanych zeznaniach, nie wskazali oni żadnego podmiotu, który faktycznie wykonał usługi transportowe wymienione w fakturach wystawionych przez B. ani osób uczestniczących w takich czynnościach, twierdząc, że realizacja usług leżała w gestii wykonawcy, który mógł świadczyć ją przez podwykonawców. Dane takich osób lub podmiotów nie zostały również podane na żadnym dokumencie wystawionym przez Spółkę i B.. Powyższe okoliczności świadczą o braku zainteresowania wspólników warunkami transportu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot fakturami, wobec tego faktury te nie dają Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego.

Organ odnosząc się do stwierdzenia Spółki jakoby zlecając wykonanie robót transportowych firmie B., uzyskała korzyści majątkowe lub jakiekolwiek korzyści podatkowe, a tym samym w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami, podniósł, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy u podmiotu, który wystawił na rzecz Spółki faktury, nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów. W związku z powyższym skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, założenia Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącej zastosowania. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobligowany do zbadania, czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, jakich można od Niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu kontroli skarbowej w kwestii braku dobrej wiary po stronie Spółki, gdyż wbrew jej konsekwentnym twierdzeniom, z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że poziom staranności Spółki zarówno jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahenta, jaki i wykonywanie oraz dokumentowanie przeprowadzonych transakcji - był znikomy. W jego przekonaniu ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem usług od B., tj. gotówkowa forma zapłaty, brak zainteresowania tym jakimi pojazdami miały by być przewożone kabiny WC, brak wiedzy co do nazw i danych podwykonawców kontrahenta, powierzenie mienia (kabin) nieznanej spółce, brak zainteresowania zdobyciem głębszej wiedzy na temat swojego kontrahenta, potwierdzają zasadność stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że Spółka miała wiedzę i świadomość, co do uczestnictwa w oszukańczej transakcji.

W związku z powyższym stanął na stanowisku, że powyższe okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż przyjęta struktura transakcji miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem Spółki było założenie, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nich podatek naliczony wykazany do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

W dalszej części uzasadnienia za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz niecelowe prowadzenie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie kolejnych świadków – przedstawicieli kontrahentów Spółki w zakresie wynajmu i serwisu toalet.

Z kolei mając na uwadze stwierdzenie Spółki, iż skoro organ kontroli skarbowej nie kwestionuje samego faktu wykonania usługi przewozu kabin, podważa natomiast możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur, tj. B., to organ winien ustalić i udowodnić, kto poza ww. podmiotem mógł wykonywać usługi transportu kabin do ich odbiorców, zaznaczył, że zadaniem organu pierwszej instancji nie było udowodnienie, kto poza B. mógł wykonać usługi transportowe, lecz sprawdzenie, czy podmiot ten usługi te mógł wykonać lub czy zlecił innym podwykonawcom. Według organu rzeczą Spółki było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, z czego jako podmiot należycie dbający o własne interesy, Spółka winna sobie zdawać sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Zauważył przy tym, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem, potwierdzającym wykonanie usług o takim charakterze.

Reasumując za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, że usługi transportowe w 2008r. były rzeczywiście wykonane przez spółkę B. w sytuacji, gdy przeczą temu wszelkie dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania.

Skargą z 4 maja 2016 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 1 Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane usługi transportowe przez B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej.

2) prawa proceduralnego:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w postaci zarejestrowania w KRS oraz w Urzędzie Skarbowym poprzez nadanie nr NIP i Urzędzie Statystycznym poprzez nadanie nr REGON będące dokumentami urzędowymi potwierdzają, że przedmiotowe Spółki były istniejącymi i legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, a zatem były uprawnione do wystawiania faktur VAT za faktycznie wykonane odpłatne usługi transportowe i usługi budowlane, a W. dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów;

b) art. 187 § 1 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami;

c) art. 122 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość strony skarżącej w nabywaniu usług od podmiotu niedokonującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistego świadczenia usług, co czyni bezzasadnym i bezpodstawnym zarzut postawiony Skarżącym bycia świadomymi uczestnictwa w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego wykonania usług;

d) art. 180 § 1, art. 181 i art, 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na zgłoszony wniosek, świadków - kontrahentów Strony, na rzecz których usługi transportowe były wykonywane, a wskazanych w pismach z dnia: 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r. oraz 19 czerwca 2015 r. na okoliczności tam podane;

e) art. 122 O.p. w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

f) art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji oraz zeznań D. J. o dysponowaniu przez B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. potencjałem wykonawczym własnym i podwykonawców, którymi dysponowały i którymi wykonały usługi transportowe i budowlane na rzecz W.;

g) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżących oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną.

Ponadto Skarżąca zarzuciła sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym twierdzeniem, że organ nie kwestionuje samego faktu wykonania usług transportowych i budowlanych, podważa natomiast możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. na jej rzecz w 2008 r. co jest sprzeczne z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy wykazane w fakturach usługi miały w rzeczywistości miejsce i dokumentują odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Spółka, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków – jej kontrahentów, na rzecz których usługi transportowe były wykonywane w latach 2008 - 2009, wskazanych w pismach z dnia: 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r. 6 maja 2015 r., 19 czerwca 2015 r. na okoliczności tam wskazane.

Spółka za bezpodstawne uznała kwestionowanie przez organ podatkowy spornych faktur, które powinny stanowić podstawę do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podzielając stanowisko zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz przepisach wspólnotowych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziła, że fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, gdyż w jej ocenie nie można pominąć dorobku orzecznictwa TSUE, w którym opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze.

Jej zdaniem dokonane przez organ podatkowy ustalenia, nie stanowiły wystarczającej przyczyny do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, gdyż organ kontroli skarbowej winien był wykazać w pierwszej kolejności w oparciu o przekonywujące dowody, że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Następnie, w zależności od ustaleń pierwotnych, należało poddać rozważaniom, czy i na ile działania Strony doprowadziły do tego, że brała ona udział w procederze posługiwania się w obrocie gospodarczym fakturami, które nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Spółka podniosła, że w piśmie z 9 października 2013r. wyjaśniła, iż w okresie objętym kontrolą dysponowała tylko specjalistycznymi samochodami do czyszczenia kanalizacji, nie nadającymi się do przewozu toalet, dlatego też transport toalet musiał być zlecany na zewnątrz. Toalety były rozwożone i przywożone samochodami ciężarowymi, podstawianymi razem z kierowcą i pracownikami przez B..

Według Skarżącej, organy podatkowe obu instancji, nie kwestionując faktu wykonania usług jako takich, nie udowodniły, aby w jakikolwiek sposób swoim działaniem mogła przyczynić się do popełnienia przestępstwa przez wykonawcę zamówionej usługi lub mogła mieć tego świadomość. Tym samym za niedopuszczalny uznała sposób dowodzenia okoliczności przemawiających na jej niekorzyść stosowany przez organ kontroli skarbowej, który wywodząc świadomość podatnika w nabywaniu usług od podmiotu niedokonującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistego świadczenia usług powołuje się nie na dowody znajdujące się w aktach sprawy, lecz jedynie omawia domniemania i wywodzi poszlaki.

Jej zdaniem, pomimo błędnego stanowiska organu odnośnie badania kwestii należytej staranności po stronie Spółki, która dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który dopuścił się rzekomych nieprawidłowości, organ nie wskazał, iż z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, że w świadomy sposób uczestniczyła w nielegalnych działaniach.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedsięwzięła wszystkie działania weryfikacyjne, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Według Spółki z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzali wykonanie przez nią w poszczególnych latach usług wynajmu kabin WC.

Spółka uznała, iż organ kontroli nie udowodnił ani nie ustalił, kto poza B. Sp. z o.o. mógł wykonywać usługi transportu kabin do odbiorców, a także kto poza Spółką K. sp. z o.o. (dalej "K.") mógł wykonać usługi remontowo - budowlane. Ponadto zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej oparł się m.in. na ustaleniach zawartych we włączonych do akt sprawy wyciągach z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. i spółki K., natomiast nie zbadał sprawy z jej perspektywy.

W ocenie Spółki organy nie przedstawiły ani nie powołały żadnego dowodu, aby faktury wystawiane przez J. W. i M. S. na rzecz B. stanowiły podstawę wystawiania faktur na rzecz W. za usługi transportowe kabin sanitarnych, a powyższych okoliczności organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła ponadto, iż w toku ponownego postępowania dowodowego nie zostały przeprowadzone żadne czynności, których celem miała być weryfikacja co do jej wiedzy uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Według Skarżącej nie podano przyczyn prawnych i formalnych, dla których z akt sprawy wyłączono niektóre fragmenty dokumentów pozwalające na identyfikację przesłuchiwanych osób. Włączenie do akt sprawy dokumentów w takim kształcie uniemożliwiło Spółce, jak i organowi odwoławczemu zbadanie legalności dowodów oraz słuszności wyłączenia ich części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku, z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez B. oraz K..

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. z tytułu usług transportu kabin WC.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. organy te oparły się w dużej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki. Organy podatkowe oparły się głównie na pochodzących z tego materiału dowodowego i włączonych do akt niniejszego postępowania zeznaniach D. J. - reprezentanta B., a także innych świadków: pracowników tej spółki (np. R. M., J. M., P. K., A. G., M. W.), jej współpracowników (np. J. W.), a także dowodach pochodzących z prowadzonego wobec B. postępowania kontrolnego dotyczącego działalności prowadzonej w 2008r. (np. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego, postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz decyzji wydanej wobec B. określającej tej spółce kwoty podatku od towarów i usług za 2008r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe przeprowadziły też szereg czynności w ramach niniejszego postępowania. I tak m.in.: przesłuchano wskazanych przez Skarżącą świadków – jej kontrahentów, D. J., zwrócono się do firmy H. 6 oraz H. 1 o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonanych przez B. usług transportowych.

Z tak zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wynika, że B. była pośrednikiem w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Powyższe potwierdzają przede wszystkim zeznania D. J. - Dyrektora Generalnego B., który wskazywał siebie, jako osobę wyznaczającą kontrahentów, harmonogramy terminy w pionie budowlanym oraz nadzorującą wszystkie piony w tej spółce. Równocześnie D. J. nie był w stanie przypomnieć sobie jakie przedsięwzięcia realizowała ta spółka w 2008r., gdyż było ich bardzo dużo (przesłuchanie z dnia 9 listopada 2012r.). Wskazał, że firma B. posiadała do dyspozycji środki transportu, lawety, przyczepy oraz posiadała umowy najmu sprzętu i umowy leasingowe, ale nie pamiętał co było przewożone w ramach tego transportu, ani nazwisk kierowców. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 23 grudnia 2013 r. (karty 300-304, tom 1 akt administracyjnych), w obecności A. M. (współwłaściciela Skarżącej), D. J. zeznał, że w latach 2008-2009 w zakresie współpracy były usługi transportowe, które polegały na przewożeniu toalet na zlecenie Strony. Zeznał, że były one w większości realizowane przez firmy podwykonawcze, które na telefon przyjeżdżały i realizowały zlecenie złożone przez B., rozliczenie za wykonane usługi były gotówkowe. Na pytanie kontrolujących odnośnie weryfikacji kontrahentów, którym D. J. zlecał usługę, padła odpowiedź, że ze względu na prostotę czynności polegających tylko na przewozie toalet, nie wymagano od nich umów ani specjalnych uprawnień, przy czym z uwagi na dynamikę tych zamówień, istotna była szybkość realizacji zlecenia. Świadek wskazał przy tym kilka lokalizacji, w które były przewożone kabiny, tj.: stadiony G. i D., L. Klub S.

Powyższego nie potwierdzają jednak zeznania świadków - pracowników B. (M. W., A. K., A. G., J. M.). Z zeznań tych osób wynika bowiem, że w firmie tej równocześnie pracowało ok. dziesięciu pracowników budowlanych, przy czym większość z nich pracowała na budowie domu D. J. w M. S.. Świadkowie nie byli w stanie wskazać innych robót realizowanych przez spółkę.

Ponadto przesłuchany J. M., wskazywany przez księgową R. M. jako osoba mająca wiedzę odnośnie wykonywanych przez B. robót, zeznał, że: “na budowie w M. robotnicy dysponowali najprostszym sprzętem budowlanym, podobnie na [...]. Nie było sprzętu budowlanego. Był magazynek z drobnym sprzętem elektrycznym (spawarki, szlifierki, wiertarki). Był tam ponadto często psujący się samochód L.. Nie było żadnych środków transportu, nie widziałem. Nawet barierki, które były nadgabarytowe. mimo problemów przewożone były L. Na [...] również nie widziałem ciężkiego sprzętu budowlanego.(...)."

Również R. M., księgowa, zatrudniona w K., B. i innych spółkach D. J., tj. J. i H., nie była w stanie określić robót faktycznie wykonanych przez B. w 2008r., pamiętała jedynie budowy dwóch domków jednorodzinnych. Jednocześnie zeznała, że B. nie posiadała środków trwałych, ani środków transportu, samochód L. należał do osoby prywatnej, a korzystała z niego Spółka. Nie wskazała również żadnych umów, w oparciu o które Spółka B. dysponowałaby środkami transportu (umowy dzierżawy, najmu, leasingu).

Podkreślenia wymaga, że R. M. opisała także sposób fakturowania i księgowania faktur wystawianych oraz otrzymywanych przez B..

A zatem, jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, żaden z przesłuchanych pracowników B. nie wskazał, że pracował w 2008r. przy realizacji usług transportowych na rzecz Skarżącej. Ponadto z wyjaśnień tych osób wynika, że na sprzęt, którym dysponowała ta spółka, składały się: samochód osobowy, samochód dostawczy [...], samochód marki [...] i drobny sprzęt, taki jak wiertarki, kątówki, gilotyny, betoniarka. Nie były to więc samochody ciężarowe. Z powyższego wynika, że spółka ta nie posiadała środków transportowych wystarczających do przewożenia kabin WC w ilościach i sposób wskazywany w dokumentach przedłożonych przez Stronę.

Z akt sprawy wynika, że firmami współpracującymi z D. J. były podmioty J. W. i M. S. (zeznania R. M.).

M. S., przesłuchiwany w dniu 7 listopada 2012r. w charakterze świadka (prowadzący firmę A.), przedstawił mechanizm działania firm D. J.. Wskazał, że: "(...) Pieniądze spółek panów J. przepływały przez mój rachunek firmowy, który na polecenie D. J. w 2005r. w styczniu założyłem w banku [...]. Przez lata, w tym również w 2008r., na moje konto wpływały kwoty po 30 000 zł, które tego samego dnia, po uzyskanej informacji od Pana D. J. wypłacałem i osobiście przywoziłem do firmy wręczając Panu D. J. (...). W 2008 roku przez moje konto przepływały pieniądze, również z firmy B. oraz ze wszystkich spółek J.. (...) Pan D. J. jeździł na tzw. prezentacje do najprzeróżniejszych firm w kraju, wykonujących roboty w W.. Z tego, co się zorientowałem wystawiał tym firmom faktury w celu wyłudzenia VAT-u. (...)

D. J. wystawiał puste faktury sprzedaży jako spółka, a później dobierał sobie tzw. podwykonawców. Byłem jednym z tych tzw. podwykonawców, były nimi również wszystkie firmy mieszczące się na ul. [...]. Polegało to na tym, aby założyć konto w banku i składać do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT i PIT. Na polecenie D. J. otrzymywałem wydruk z sumą, łączną kwotą, którą musiałem wykazać w deklaracji do Urzędu. Za każdy miesiąc dostawałem dokumenty zawierające następujące informacje: B. - "kwota" nie wiem czy netto czy brutto, ponadto dostawałem podobne dokumenty dotyczące J., K., były też inne firmy, których nie pamiętam, ale w zeznaniach w CBŚ zostały ujęte. Wszystkie zakupy i sprzedaż wykazane przez moją firmę w deklaracjach za 2008 rok (VAT i PIT) nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i zakupów towarów i usług. Z tytułu tej "współpracy" dostawałem 0,5% od kwoty brutto".

Z powyższych zeznań wynika więc, że M. S. nie świadczył żadnych usług na rzecz B., a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Drugim współpracownikiem B. był J. W.. W tym zakresie D. J. zeznał, że prace dla J. W. zlecała M. C., a D. J. tym się nie zajmował. Zeznał też, że nic nie wiedział o tym, aby w spółce B. były przyjmowane lub wystawiane jakieś fikcyjne faktury, a obsługą firmy zajmowała się M. C., która przywoziła pieniądze na wypłaty. D. J. zlecał wystawianie faktur, a M. C. je podpisywała, J. również podpisywał faktury, ale faktur od W. nigdy nie odbierał, ani nie przekazywał tej osobie żadnych pieniędzy.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że J. W., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie, na zlecenie ujawnionych oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot gospodarczy bądź też przez inne nieujawnione podmioty. W tym zakresie wobec J. W. została wydana decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2008r., której J. W. nie kwestionował. Ponadto postanowieniem z dnia [...].07.2010r. J. W. postaniono zarzuty m.in. że: w okresie od 1 kwietnia 2008r. do 30 kwietnia 2008r. w W., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez D. J., mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych fakturach kosztowych dotyczących sprzedaży różnych usług.

J. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów oraz do wystawiania faktur sprzedaży towarów i usług nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży, w tym w 2008r. dla B..

Z powyższego wynika więc, że współpracownicy D. J. przyznali się do współpracy z B. w 2008r. oraz, że nie świadczyli oni żadnych usług, ani nie sprzedawali żadnych towarów na rzecz tej spółki, a jedynie wystawiali faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Powyższe potwierdzają zresztą także zeznania M. C., której postanowieniem z dnia [...].04.2010 r. przedstawiono m.in. zarzut, iż w okresie od co najmniej 2 sierpnia 2000 r. do 30 kwietnia 2008 r., działając w celu wystawiania i sprzedaży poświadczających nieprawdę faktur VAT, wykorzystując zarejestrowanie działalności w ramach m.in. firmy J. W., przekazywała ustalonym osobom dane niezbędne do wystawienia faktur VAT oraz zleciła wystawienie m. in. firmie I., faktur VAT na rzecz firmy J. W., wyszczególnionych w treści postanowienia, pomimo tego, że wymienione podmioty gospodarcze w rzeczywistości nie sprzedawały towarów oraz nie wykonywały usług opisanych w wymienionych fakturach. M. C. przyznała się do udziału w procederze wystawiania pustych faktur oraz potwierdziła udział J. W. w tym procederze.

Jak wynika z akt sprawy, do wystawiania tzw. "pustych" faktur przyznała się też E. S., przesłuchiwana w charakterze podejrzanej w dniu 26.02.2010 r., której postanowieniem z dnia [...].02.2009r. postawiono zarzut, iż w okresie od 2 lipca 2001 r. do 30 kwietnia 2008 r., będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotu gospodarczego I.- E. S., poświadczyła nieprawdę, wystawiając w kwietniu 2008 r. na rzecz J. W. faktury VAT, wyszczególnione w treści postanowienia, w ten sposób, że wskazała w fakturach firmę I.- E. S. jako sprzedawcę różnych towarów i usług, pomimo tego, że w rzeczywistości nie sprzedawała żadnych towarów oraz nie wykonywała ani zlecała wykonania jakichkolwiek usług.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy u podmiotu, który wystawił na rzecz Strony faktury, nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów. Zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że B. nie dokonywała w 2008 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania faktury VAT wystawione przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług i są fakturami "pustymi".

Ponadto na okoliczność wykonywania usług przez B. przesłuchane zostały wybrane przez Skarżącą osoby z firm będących kontrahentami Spółki, na rzecz których świadczone były usługi wynajmu kabin WC (świadkowie: M. P., A. S., P. P.i E.P.). Świadkowie ci potwierdzali wykonanie przez Spółkę usług wynajmu kabin WC, przy czym w większości przypadków twierdzili, że transport wykonywany był przez Skarżącą. Jednocześnie świadkowie nie dysponowali żadną wiedzą odnośnie świadczenia tych usług przez inny niż Spółka podmiot. Niektórzy zeznali, że usługi transportowe świadczyła Spółka swoimi samochodami (specjalistycznymi pojazdami), natomiast pozostali nie potrafili wskazać, kto konkretnie dokonywał przewozu kabin WC. Dla odbiorców usług wynajmu toalet istotnym było, aby toalety trafiły na właściwe miejsce, natomiast nie było ważne, kto tego dokonał, gdyż transport toalet nie leżał w ich gestii.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że fakt, że świadkowie potwierdzili, że wykonanie usług wynajmu kabin sanitarnych zarówno na placach budowy, jak i w trakcie organizowanych imprez kulturalnych, sportowych itp. miało miejsce i zostało wykonane przez Spółkę, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Organy prawidłowo nie uwzględniły zapewnień Skarżącej odnośnie wykonania usług transportu kabin przez Spółkę. Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż usługi wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły być zakupione od B., gdyż kontrahent ten nie wykonał usług widniejących na tych fakturach, ani samodzielnie ani przy pomocy innych podmiotów. Tak więc ocenie spornych faktur jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji nie stoi na przeszkodzie stwierdzenie, że Skarżąca wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów. Jeżeli bowiem Skarżąca sama wykonała te usługi lub nabyła je u innego kontrahenta niż wymieniony ta tych fakturach, to nie może to przemawiać za koniecznością uznania spornych faktur za rzetelne i odzwierciedlające faktyczne transakcje.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organów podatkowych co do uznania za niewiarygodne zeznań D. J. z dnia 24.03.2015r., przesłuchanego na wniosek Strony.

W trakcie tego przesłuchania D. J. zeznał m.in., że kabiny były przewożone samochodem L. i N. - z lawetami oraz firmami podwykonawczymi (H. i T. z U., przy czym nigdy w tej firmie nie był, sprawy załatwiał przez telefon, nie miał osobistych kontaktów z tą firmą), na samochodach od wynajmujących mieściło się ok. 10 kabin, na większych - 20 sztuk, przy czym firma H. używała samochodów marki [...] (2 samochody), T. natomiast posiadała lawety. Zeznał, że otrzymywał z tych firm faktury i potwierdzenia zapłaty, które dostarczał do księgowości, jednakże nie posiada tych dokumentów, bo dokumenty te były zabezpieczane przez Policję z W. i UKS w L.. Ponadto zeznał, że w 2008 i 2009r. B. zatrudniała kierowców, na tej zasadzie, że nie mieli tego w umowie o pracę, ale takie czynności wykonywali. Był może jeden kierowca, który był na tym stanowisku zatrudniony oficjalnie, ten kierowca miał na imię W.. Wyjaśnił, że w B. było zatrudnionych do 70 pracowników, głównie na umowy zlecenia, przy czym większość z nich to byli obcokrajowcy. Transport był dodatkową działalnością firmy, gdyż głównie zajmowała się budowlanką. W zakresie dokumentacji dotyczącej transportu kabin świadek zeznał, że w większości kontaktował się ze Spółką telefonicznie, otrzymując telefoniczne, ustne zamówienie, które wykonywał, oprócz tego miał też zamówienia pisemne, które potem były przekazywane kierowcy i przez kierowcę zostawiane na miejscu danego transportu, a czasami sam zostawiał, jeżeli to on przewoził. Ponadto załadunku kabin pustych dokonywano ręcznie, a jeżeli były pełne to HDS-ami. Na pytanie czy pamięta nazwy firm, do których przewożone były kabiny w latach 2008/2009 zeznał, że kojarzy raczej miejsca i imprezy, na które były przewożone, gdyż nie miał kontaktu z tymi firmami, kontaktował się bowiem tylko ze wspólnikami Spółki. Według zeznań D. J. B. przewoziła większe ilości kabin. Świadek zeznał również, że wszystkie dane związane z transportem od podwykonawców notował w kalendarzu formatu A5, który został zabezpieczony przez Policję lub UKS L.. Odnośnie faktur VAT D. J. zeznał, że za faktury tytułem usług transportowych rozliczał się gotówką, którą odbierał osobiście, przy czym mogło się tak zdarzyć, że faktury mogły być też wysłane pocztą. Wszystko nadzorował, pilnował i rozliczał się z firmą. Świadek zeznał, że samochody przewożące kabiny WC dla Spółki nie były oznaczone logo firmy lub innym napisem związanym np. z przedmiotem działalności przewoźnika.

Zgodnie z zeznaniami D. J. B. otrzymywała od podwykonawców faktury za wykonane przez nich usługi, a następnie usługi były fakturowane na rzecz Spółki. Świadek oświadczył też, że wystawiał zbiorcze faktury, które obejmowały usługi własne i podwykonawców.

Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 27.03.2015r., po przedłożeniu D. J. przez Pana A. M. wybranych (z ponad 1000 sztuk) oryginałów umów i zamówień w celu ustalenia czy adnotacje na niektórych z tych dokumentach sporządzone zostały przez świadka, świadek zeznał, że na tych zamówieniach są jego podpisy dotyczące wykonywanych usług transportowych, również są jego adnotacje związane z imprezami, na które woził toalety. Rozpisywał, o której godzinie i gdzie ma dostarczyć toalety. Potwierdził, że na zamówieniach są jego podpisy, widnieją tu jego adnotacje dotyczące transportu, jak dojechać w określone miejsce, są jego poprawki dotyczące zmiany samego zamówienia oraz terminu, są odręczne mapki jak dojechać. D. J. zeznał także, że dysponował na S. dużym zapleczem przestrzennym, czasami na placu przechowywał kabiny WC, które bezpośrednio z tego placu zabierał w oznaczone miejsca. Kabiny na ul. [...] odbierał albo oddawał we wszystkich godzinach, kabiny mógł pobrać nawet w nocy, miał zgodę właścicieli Spółki. Świadek zaznaczył, że pełnił tylko usługi transportowe, nie odpowiadał natomiast za inne rzeczy związane z wynajmem kabin. Pamięta większe imprezy na S. w W., K.. Zdarzało się, że woził kabiny poza W. do P., L..

Powyższe zeznania nie znajdują potwierdzenia ani we wcześniejszych zeznaniach tego świadka ani w zeznaniach ww. świadków. W 2013r. świadek ten zeznał bowiem, że w latach 2008-2009 B. wykonała zlecone na rzecz Skarżącej prace przy pomocy własnego sprzętu oraz własnych pracowników. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.03.2015r., zeznał, że kabiny WC przewożone były także samochodami podwykonawców, tj. z firm H. (znajdującej się koło oczyszczalni ścieków C.) czy firmy T. z U..

Z ustaleń organów podatkowych nie wynika natomiast, ażeby B. korzystała z usług spółki H. oraz T.. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także, że B. nie wykonywała spornych usług. Spółka ta nie miała odpowiedniego zaplecza środków transportowych do przewozu rzeczy o większych gabarytach, nie korzystała również z usług firm podwykonawców. Powyższe potwierdzają zeznania świadków, tj. M. S., R. M., J. W., M. C., M. W.. J. M., którzy dokładnie opisują działalność B. w 2008r. oraz zorganizowany przez D. J. proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Brak możliwości wykonania usług transportowych przez B. w zakresie przewozu kabin na rzecz Strony potwierdzają również włączone do akt sprawy materiały pochodzące z Prokuratury Okręgowej w L. oraz CBS w L. oraz ustalenia zawarte w wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej wobec B..

Mając na uwadze powyższe ustalenia, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym, faktury VAT wystawione przez B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

W trakcie postępowania Skarżąca wyjaśniała, iż w okresie objętym kontrolą dysponowała tylko specjalistycznymi samochodami do czyszczenia kanalizacji, nienadającymi się do przewozu toalet, dlatego też transport toalet musiał być zlecany na zewnątrz. Toalety były rozwożone i przywożone samochodami ciężarowymi, podstawianymi razem z kierowcami i pracownikami przez B.. Spółka wyjaśniała, że świadczenie usług odbywało się na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 3 października 2007r. Przed podpisaniem umowy o współpracy, jak również w trakcie jej trwania, wspólnicy Spółki sprawdzili istnienie kontrahenta i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Dokonali wizji lokalnej pomieszczeń i placu, na którym była prowadzona działalność gospodarcza przez B. przy ul [...]. Ponadto Skarżąca wskazywała, iż po wykonaniu usługi sporządzany był protokół zdawczo - odbiorczy, który stanowił podstawę do wystawienia przez B. faktury VAT. Spółka podkreślała także, że najlepszym sprawdzianem było bieżące rzetelne i terminowe realizowanie przez ten podmiot usług transportowych na rzecz Spółki. Ponadto, zgodnie z umową o współpracy, ceny pomiędzy Zleceniodawcą (Spółka) a Zleceniobiorcą (B.), ustalane były na podstawie każdorazowych negocjacji w zależności od warunków rynkowych, stopnia trudności i terminu realizacji. Spółka wyjaśniła też, że nie posiada danych dotyczących osób odpowiedzialnych ze strony B. za realizację przedmiotowych usług ani nazwisk kierowców wraz z adresami zamieszkania. Ponadto Skarżąca wskazała, że pismem z dnia 2.10.2013r. Spółka zwróciła się do B. o potwierdzenie tego, że zlecone prace i usługi były wykonane przy pomocy sprzętu i środków transportowych oraz pracowników, którymi dysponował B.. Na dowód potwierdzenia wykonania usług oraz wykazania, że Skarżąca dołożyła należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym w wyborze zleceniobiorców, którym powierzyła wykonanie robót i usług Skarżąca przedstawiła: odpis KRS spółki B., umowę o współpracy z dnia 3.10.2007 r. wraz z aneksem z dnia 01.09.2009 r., protokoły zdawczo-odbiorcze zleconych usług, pismo Skarżącej z dnia 02.10.2013r. oraz pismo B. z dnia 03.10.2013r. (karty 98-127, tom l akt administracyjnych).

Wspólnicy Spółki zgodnie zeznali, iż z uwagi na to, że Spółka posiadała w 2008r. jedynie 5 samochodów, którymi można było przewieźć 10 kabin, korzystała z usług transportowych firmy B., która była jedyną firmą, z którą udało się Spółce nawiązać kontakt z uwagi na przedmiot przewozu odstraszający ewentualnych przewoźników. Ponadto D. J. zgodził się, aby faktury były wystawiane po wykonaniu usług na rzecz kontrahentów Spółki, tj. po odbiorze pieniędzy od najemców kabin za wykonaną usługę. B. był przy tym konkurencyjny na rynku. A. M. (wspólnik Skarżącej) zeznał, że wystawienie faktury poprzedzało wystawienie zamówienia, a usługa była realizowana transportem własnym, a nadwyżki były kierowane do realizacji przez B.. Następnie były sporządzane protokoły zdawczo-odbiorcze do tych zamówień. Faktury wystawiał D. J. i przywoził je do Skarżącej. Płatności w większości przypadków następowały w formie gotówkowej, którą odbierał D. J. w siedzibie Spółki.

Według A. M., B. dysponował odpowiednimi środkami transportu do przewozu kabin i był w stanie zabezpieczyć transport kabin WC. Sprawdził to w ten sposób, że w miesiącu wrześniu 2007r., wyszukał w Internecie spółkę B.. D. J. był najpierw w siedzibie Spółki, potem wspólnicy Skarżącej byli w siedzibie spółki B.. Jak zeznał, na placu na ul. [...] w W. stały środki transportowe i maszyny, byli tam też pracownicy, których D. J. przedstawiał, że są to jego ludzie. Wspólnicy sprawdzili Regon, NIP tej spółki i wpis w KRS.

Z kolei M. K. (drugi wspólnik Skarżącej), odpowiadając na takie same pytania organu kontroli skarbowej, zeznał, że podczas wizyt w siedzibie spółki B. przy ul. [...] w W. Pan J. pokazywał im samochody i ludzi - pracowników, mówił, że to co pokazywał, należy do firmy B.. Były to samochody dostawcze, ciężarowe nawet samochód TIR. Według zeznań Pana K., w siedzibie B. były też szatnie, pomieszczenia noclegowe dla pracowników, w których przebywali pracownicy, pomieszczenia biurowe. Zapytany o to, jakimi środkami transportu były przewożone przez B. kabiny WC, ze wskazaniem marki, tonażu, nr rejestracyjnego, koloru, wyposażenia, przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że były to samochody dostawcze, przyczepy, przy czym, jak wyjaśnił, B. mogła korzystać z samochodów podwykonawców, ponieważ większości samochodów, którymi były przewożone toalety Pan M. K. nie widział na placu przy ul. [...]. Nazw firm podwykonawców Pan K. nie wskazał, natomiast, jak domniemywał, były to samochody dostawcze, ciężarowe, ciężarowe z wysięgnikami HDS, przyczepy (lawety) - samochody różnych marek: M., D., M., D., przy czym numerów rejestracyjnych nie pamiętał. Jak zeznał, w razie potrzeby przyjeżdżały samochody z wysięgnikiem lub bez, choć zazwyczaj toalety załadowuje się ręcznie.

Do akt sprawy włączono pismo Spółki z dnia 28.01.2015r. wraz z załącznikami ponumerowanymi od 01 do 139, stanowiącymi kopie zamówień kabin WC przez kontrahentów Spółki, na których miały znajdować się odręczne adnotacje D. J., dotyczące ustalanych z zamawiającymi terminów dostawy toalet, tras dojazdów do klienta, co miałoby potwierdzać wykonanie przez niego usług na rzecz Spółki oraz oświadczenie Spółki z dnia 26.01.2015r., w którym wspólnicy podnieśli m.in., że umowy z B. i K. zawierali w dobrej wierze, były one terminowo wykonywane, co miało dla nich znaczenie, tym bardziej, że zawierając je, wykazali maksimum staranności, co dowiedzione zostało dowodami z dokumentów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. umowy, zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa, dokumenty przewozowe itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać konkretne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty dotyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy, w tym sposób transportu, miejsce dostawy, pochodzenie i specyfikację towaru, okoliczności związane z podjęciem współpracy. Zwykle również w czynnościach tego typu biorą udział też pracownicy lub inne osoby, nie będące właścicielami firmy. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju dowodów zabrakło. Wprawdzie przedstawiono umowę współpracy zawartą pomiędzy Skarżącą a B., faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze, jednak dowody te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach licznych świadków, w tym pracowników i kontrahentów Skarżącej. Z kolei wyjaśnienia Skarżącej (wspólników), a także D. J. są niespójne i w znacznej części sprzeczne z zeznaniami ww. świadków.

Przedłożone przez Stronę kopie zamówień pochodzące od kontrahentów - odbiorców usług wynajmu lub serwisu toalet, dotyczące m.in. okresów 2008r. (karty 602-741, tom 3 akt sprawy nr [...]), nie stanowią dowodu na wykonanie usług transportowych przez B., a zapiski widniejące na tych kopiach dokumentów, mające pochodzić od D. J., nie wskazują, w jakim okresie zostały dokonane oraz przez kogo. Ponadto należy je uznać za niewiarygodne w świetle składanych przez D. J. zeznań, w trakcie których nie potrafił on podać szczegółów zleceń, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miały być przewożone kabiny czy danych odbiorców kabin.

Zdaniem Sądu istotne jest również to, że wspólnicy Skarżącej w wyjaśnieniach, pismach i zeznaniach nie podali żadnych innych osób działających lub wykonujących usługi w imieniu B., niż D. J., a także żadnych innych osób działających w tej sprawie w imieniu Skarżącej. Nie wskazali oni żadnego podmiotu, który faktycznie wykonał usługi transportowe wymienione w fakturach wystawionych przez B. ani osób uczestniczących w takich czynnościach.

W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zauważa również, że organy podatkowe odniosły się do wszystkich dowodów istotnych w kontekście wyniku sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, które z dostrzeganych przez nią uchybień w tym zakresie miałoby ważący wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze konsekwentnie podnosi kwestię jej dobrej wiary i niezawinionej niewiedzy co do tego, że B. wystawiała "puste" faktury. Tymczasem należy stanowczo powtórzyć, że istotą sprawy jest to, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez tę spółkę ani przez jej podwykonawców, którzy nie zostali ewentualnie ujawnieni wobec Skarżącej, a nie to, że Skarżąca wykazała się niedbalstwem lub lekkomyślnością akceptując wykonanie usług przez inne podmioty, niż widniejące na fakturach, albo akceptując fakt, że wspomniane spółki nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Istota zarzutu organów jest więc dalej idąca i zasadnicza - nie polega ona na przypisaniu Spółce złej wiary. Zła lub dobra wiara może być przedmiotem rozsądnej analizy tylko wtedy, gdy usługę obiektywnie wykonał sprzedawca lub ktoś inny działający na jego zlecenie, a nie wtedy, kiedy podmiot widniejący na fakturze jako nabywca ma pełną świadomość fikcyjności faktury, gdyż jego działalnie było po prostu intencjonalnie ukierunkowane na odliczenie podatku z pustej faktury. Pusta faktura to taka, która dokumentuje fikcyjną sprzedaż. Tymczasem Skarżąca, poza dowodami pochodzącymi od niej samej lub od wystawcy faktur, nie przedstawiła nigdy żadnego obiektywnego, tj. pochodzącego od osób lub dokumentów trzecich, źródła wiedzy, według którego zafakturowane usługi były wykonane. Oświadczenia i zeznania wspólników Spółki, oświadczenie D. J. utrwalone w formie protokołów przesłuchania lub w formie oświadczenia z dnia 3 października 2013 r., a nadto same zakwestionowane faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze, nie mogą zmienić faktu, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne podstawy dla przyjęcia, iż usługi transportu kabin rzeczywiście były przez wskazaną spółkę wykonane.

Odnosząc się do przedstawionych w trakcie postępowania protokołów zdawczo-odbiorczych wskazać należy, że protokoły te zawierają podstawowe dane dotyczące rzekomo wykonanych usług (nazwa, opis usługi, określenie stron, czas realizacji), ale zostały podpisane przez przedstawicieli Skarżącej czyli jej wspólników oraz nieczytelnym podpisem przedstawiciela B.. W związku z tym treść tych protokołów, wbrew stanowisku Strony, nie potwierdza wykonania spornych usług transportu.

Jak już była o tym mowa wspólnicy Skarżącej nie podali żadnych innych osób działających lub wykonujących usługi w imieniu B. lub podmiotów, które faktycznie wykonały zakwestionowane usługi. W związku z tym za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczą o braku zainteresowania wspólników warunkami transportu, a niewiarygodnym wydaje się, aby wspólnicy ci, przekazując do transportu innej firmie kabiny przenośne będące własnością Spółki i źródłem jej przychodów, nie wiedzieli, w jaki sposób kabiny są załadowywane i rozładowywane, na jakich środkach transportu i czy w bezpieczny sposób są one przewożone, pomimo, że kabiny załadowywane były w siedzibie Spółki i tu przywożone po upływie okresu wynajmu.

Odnosząc się zaś do wizyty wspólników w miejscu prowadzenia działalności przez B. przy ul. [...] organy podatkowe zasadnie zauważyły sprzeczność w zeznaniach osób biorących udział w tej wizycie. Wspólnicy Spółki twierdzą, że podczas tej wizyty widzieli samochody dostawcze, ciężarowe oraz samochód TIR, natomiast D. J. zeznał, że B. posiadała samochody: [...], [...], samochody osobowe oraz 2 lawety. A zatem słuszny jest wniosek organów podatkowych, że pojazdy, jakie według zeznań widzieli wspólnicy Spółki, nie należały do B..

Podkreślenia wymaga, że skoro B. nie świadczyła Skarżącej usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżący otrzymując od B. zakwestionowane faktury powinien wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Tym niemniej organ pierwszej instancji podał okoliczności wskazujące, że Spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z B.. Były to: brak jakiejkolwiek wiedzy wspólników o podmiotach i osobach mających faktycznie wykonywać usługi o znacznej wartości, brak dokumentów wskazujących na faktycznych wykonawców usługi, wskazanie wyłącznie D. J. jako osoby działającej w imieniu Spółki B., dokonywanie płatności wyłącznie gotówką.

Organ ten zasadnie, zdaniem Sądu, wskazał, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wspólnicy Spółki mieli świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur, co było prowadzone według opracowanego z góry schematu, gdzie wystawca takiej faktury umawia się z jej odbiorcą co do przedmiotu, zakresu i ceny faktury dokumentującej nierzeczywiste, fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Na aprobatę Sądu zasługuje również wniosek tego organu, że wspólnicy Spółki posiadali doświadczenie i wiedzę, wynikające z faktu prowadzenia działalności gospodarczej od 2002 roku, co przełożyło się na ich działania, zwłaszcza w zakresie tworzonej dokumentacji (umowy, protokoły, dowody KP dokumentujące płatności gotówką). A zatem nie sposób przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z faktury nieodzwierciedlającej żadnych zdarzeń gospodarczych, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyło w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani przez inny wskazany jako podwykonawca tych usług.

W związku z tym powyższej oceny nie mogą zmienić argumenty wskazywane przez Spółkę, że zlecone do wykonania B. usługi były wykonane prawidłowo i nie dawały Skarżącej podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności, że od eliminowania z obrotu gospodarczego nierzetelnych podmiotów są wyspecjalizowane organy, w tym organy podatkowe, a dotychczas B. nie została prawnie wyeliminowana z obrotu gospodarczego oraz, że wspólnicy Skarżącej nie mieli wiedzy, którzy dostawcy usług mogli dokonywać nadużyć w zakresie podatku VAT, gdyż nie mieli skąd jej pozyskać.

W związku z tym Sąd podziela wnioski wysnute przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przyjęta struktura transakcji miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem Spółki było założenie, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Uwzględnienie tych faktur w rozliczeniu podatkowym spowodowało bowiem zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia.

W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury mają fikcyjny charakter, a Skarżąca zdawała sobie sprawę z takiego ich charakteru. A zatem, zdaniem Sądu, w powyższym zakresie nie zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że Skarżący – jako podmiot działający z należytą starannością - miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 1 Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).