I SA/Kr 797/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-12-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 2a, art. 120, art. 122, art. 56 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 163; art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 797/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi A. S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 września 2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.39.2025, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 rok, , skargę oddala.	
Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr 358000-CKK2-3.5001.41.2024.39 z 3.06.2025 roku określił A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.281.055 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2023 roku Podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 7.100.000 zł w związku z objęciem udziałów w Spółce B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast łączna wartość wydatków poniesionych przez Podatniczkę na dzień objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów, wynosiły 357.603,38 zł.

W związku z niezłożeniem w terminie, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2023 r. poz. 615 ze zm.), korekty zeznania (PIT-38) za 2023 rok, zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Odwołaniem z 30.06.2025 roku złożonym elektronicznie i za pośrednictwem poczty, działając przez pełnomocnika, Podatniczka zaskarżyła w całości decyzję wydaną przez organ I instancji, zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię;

II. naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w nieprawidłowej wysokości; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odwołaniu w zakresie naruszenia art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatniczka wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia wartości przychodu osiągniętego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego należało przeanalizować znaczenie ww. przepisu w sposób szerszy, aniżeli uwzględniający jedynie literalną jego treść, w szczególności uwzględniając wnioski wynikające z odesłania do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartego w tym przepisie, a także do innych przepisów (również z zakresu prawa spółek handlowych) regulujących kwestie związane z wnoszeniem aportów.

Podkreśliła, że zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją istotne argumenty przemawiające za tym, aby przepis ten interpretować również niejako w odwrotnym kierunku i założyć, że w przypadku błędnego zawyżenia przez podatnika wartości wkładu niepieniężnego, należy przyjąć wartość przychodu w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej tego wkładu.

W ocenie Podatniczki za przyjęciem powyższego rozumowania przemawia m. in. treść art. 175 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH), zgodnie z którym, jeśli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład jest obowiązany do wyrównania spółce brakującej wartości. Zgodnie z § 2 ww. przepisu wspólnik nie może zostać zwolniony z takiego obowiązku, w związku z czym przepis ten ma charakter imperatywny, a nie dyspozytywny i jego stosowanie nie może zostać wyłączone bądź zmodyfikowane w jakikolwiek sposób.

Zdaniem Podatniczki w toku wnoszenia nieruchomości aportem do B. sp. z o.o. błędnie określono wartość wkładu (nieruchomości), bez uwzględnienia innych, niż sama jego wartość na chwilę obecną, okoliczności związanych z przedmiotem wkładu. W szczególności przy określaniu wartości wkładu niepieniężnego nie uwzględniono, że wraz z wniesionym wkładem niepieniężnym na rzecz jego nabywcy przejdzie również zobowiązanie do zwrotu dzierżawcy nieruchomości wartości poniesionych przez niego nakładów na nieruchomość.

W związku powyższym za wartość przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego należało przyjąć w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości pomniejszonej o wartość nakładów na tę nieruchomość poczynionych przez jej dzierżawcę, a nie, jak błędnie przyjął organ, wartość wskazaną w umowie spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 29 września 2025r. nr 1201-IOP1-3.4102.39.2025 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są odmienne, od oczekiwań Podatniczki - ustalenia organu podatkowego w zakresie wysokości przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w Spółce B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ ustalił, że na podstawie aktu notarialnego [...] z 13.10.2014 roku (karty nr 18-26 akt), Podatniczka nabyła nieruchomość gruntową położoną w miejscowości G., w gminie [...] , powiat [...] , województwo [...] , oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 1,2061 ha, zabudowanej zespołem dworsko-parkowym z [...] wieku, za kwotę 353.000 zł.

W dniu 13.02.2023 roku odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (NIP [...] ) udokumentowane Protokołem sporządzonym w formie aktu notarialnego [...] z 13.02.2023 roku (karty nr 8-17 akt).

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zmieniło § 9 umowy spółki, który po zmianie stanowi, że udziały w spółce pokrywane są wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi.

Na podstawie Uchwały nr 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 2.005.000 zł. Podatniczka objęła 40.000 nowych udziałów ww. spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.000.000 zł. Przedmiotowe udziały pokryła wkładem niepieniężnym (aportem) o wartości 7.100.000 zł w postaci nieruchomości położonej w miejscowości G., oznaczonej nr działki [...] o obszarze 1,2061 ha, zabudowanej budynkiem dworku i oficyny, objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Ś., [...] . Zgodnie z ww. uchwałą nadwyżka wniesionego wkładu w wysokości 5.100.000 zł miała zostać przekazana jako agio na kapitał zapasowy.

Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z 13.02.2023 roku dokonano zmiany zapisów § 5 i § 6 dot. umowy Spółki, zgodnie z którymi kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.005.000 zł, dzielących się na 40.100 udziałów, każdy o wartości nominalnej 50 zł, z których:

1. Podatniczka objęła 40.095 zł o łącznej wartości nominalnej 2.004.750 zł z czego:

- 95 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.750,00 zł w zamian za wkład

pieniężny,

- 40.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.000.000 zł w zamian za

wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości położonej w

miejscowości G.;

2. J.S. objął 5 udziałów o łącznej wartości nominalnej 250 zł.

Wykonując zobowiązania wynikające z uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, umową z 30.03.2023 roku sporządzoną w formie aktu notarialnego [...] Podatniczka dokonała przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz Spółki B. sp. z o.o. z siedzibą w P. Wartość przedmiotu umowy wynosiła 7.100.000 zł (karty nr 27-30 akt).

Postanowieniem z 11.04.2023 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Poznań [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego pod numerem [...] zmiany w umowie B. sp. z o.o. udokumentowane aktem notarialnym [...] .

Z wyjaśnień Podatniczka zawartych w piśmie z 3.10.2024 roku wynika, że wartość wkładu wniesionego do spółki, a zarazem przychód z powyższego tytułu, powinna wynosić 446.000,00 zł, bowiem wskazana w umowie Spółki kwota w żaden sposób nie odpowiada realnej wartości nieruchomości wniesionej do Spółki. Wskazuje, że nieruchomość została nabyta 13.10.2014 roku i wydzierżawiona na okres dziesięciu lat na podstawie umowy dzierżawy zawartej 13.10.2014 roku z J.S., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "J.". Na podstawie ustaleń ww. umowy dzierżawca został upoważniony do wykonania wedle swojego uznania i w granicach przewidzianych prawem, prac remontowych i adaptacyjnych zabudowań znajdujących się w przedmiocie dzierżawy. Podatniczka została natomiast zobowiązana jako wydzierżawiający do zwrotu dzierżawcy równowartości nakładów, jakie ten poniósł w związku z przedmiotem dzierżawy (w szczególności wartości robót budowlanych związanych z remontem zabudowań, prac związanych z aranżacją zieleni okalającej zabudowania itp.). Jednakże na podstawie umowy trójstronnej zawartej pomiędzy Podatniczką, J.S. oraz Spółką B., do zwrotu tych nakładów poniesionych na nieruchomości przez dzierżawcę została zobowiązana Spółka B..

Jednocześnie w piśmie z 23.12.20124 roku Podatniczka wyjaśniła, że kwota wartości nieruchomości, będącej przedmiotem aportu w wysokości 446.000 zł wynika ze sporządzonej we wrześniu 2024 roku wyceny nieruchomości zawartej w operacie szacunkowym. Sporządzony operat szacunkowy miał na celu ustalenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu i nie uwzględnia on nakładów inwestycyjnych, jakie zostały poniesione na nieruchomości w okresie od jej nabycia w 2014 roku do chwili obecnej.

Na wezwanie organu, Podatniczka przedłożyła operat szacunkowy na dzień 31.12.2022 r., z którego wynika wartość rynkowa nieruchomości położonej w miejscowości G., w gminie [...], powiat [...], województwo [...], oznaczonej nr działki [...] o obszarze 1,2061 ha, zabudowanej budynkiem dworku i oficyny, objętej księgą wieczystą nr [...] w wysokości 7.100.000 zł.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze — w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że zgodnie z umową spółki, Podatniczka wniosła aport w postaci nieruchomości o wartości 7.100.000 zł w zamian za objęcie udziałów. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zgodnie z wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych w pierwszej kolejności decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki. Dopiero w sytuacji zaniżenia wartości wkładu albo braku wskazania jego wartości, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ przyjął wartość wkładu niepieniężnego w kwocie 7.100 000 zł, która została określona w umowie Spółki z 13.02.2023 roku [...] i była ona tożsama z wartością rynkową wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 31.12.2022 roku przez rzeczoznawcę majątkowego.

A zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem udziałów w B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny organ uznał, że Podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 7.100.000 zł, tj. w wysokości określonej w umowie spółki.

Wobec faktu, że nominalna wartość udziałów Spółki B. sp. z o.o. objętych przez Podatniczka stanowiła kwotę 2.000.000 zł, natomiast w umowie Spółki wartość wniesionego aportem wkładu niepieniężnego została określona w wysokości 7.100.000 zł, Spółka przekazała nadwyżkę w wysokości 5.100.000 zł jako agio na kapitał zapasowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dla ustalenia wartości wkładu wniesionego do spółki nie ma znaczenia, w jakiej proporcji został on rozdysponowany w kapitale spółki, czyli jaka część została przekazana na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają organowi podstaw, aby dokonywał rozróżnienia wartości wkładu na zakładowy i agio, a następnie do dokonania pominięcia wartości agio przy ustalaniu przychodu z kapitałów pieniężnych.

A zatem w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem podatkowym dla wnoszącego aport będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, względnie określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość aportu będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wówczas przychodem będzie wartość rynkowa takiego aportu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. Z uwagi na to, że przychodem będzie zawsze wartość wkładu określona w umowie lub statucie, na gruncie podatku dochodowego nie będzie już miało znaczenia jaka część wnoszonego wkładu przeznaczana jest na kapitał zakładowy spółki, a jaka na zapasowy (agio). W związku z powyższym wysokość wkładu niepieniężnego należało przyjąć w wysokości 7.100.000 zł.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.04.2022 r., sygn. akt II FSK 68/22, który wskazał na nadrzędną zasadę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na tym, że o wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych w pierwszej kolejności decyduje wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Dopiero w sytuacji zaniżenia wartości wkładu albo braku wskazania jego wartości za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Istotne jest, aby tego przepisu nie odczytywać fragmentarycznie poprzez skupienie się jedynie na jego drugiej części, z pominięciem pierwszej, w której wyraźnie wskazano w jakich okolicznościach ustawodawca dopuścił możliwość określenia wartości rynkowej.

A zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem udziałów w spółce B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny należy uznać, że Podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 7.100.000 zł tj. w wysokości określonej w umowie spółki. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Stosownie do art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za prawidłowe ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na dzień objęcia udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny. Łączna wartość wydatków poniesionych przez Podatniczkę na dzień objęcia udziałów w spółce, stanowiąca zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, wynosiła 357.603,38

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przytoczony przez Podatniczkę przepis ustawy Kodeksu spółek handlowych nie znajduje swojego zastosowania w omawianej sprawie, natomiast postawiony zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wydawaniu decyzji uznano za bezpodstawny. Ww. przepis jest precyzyjny i nie pozwala na dokonywanie dowolnej jego wykładni. O wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z ww. przepisem w pierwszej kolejności decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki. Dopiero w sytuacji zaniżenia wartości wkładu albo braku wskazania jego wartości, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ze stanu faktycznego jasno wynika, że w akcie notarialnym [...] z 13.02.2023 roku dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B. sp. z o.o. z kwoty 5.000 zł do kwoty [pic]2.005.000 zł. Podatniczka objęła 40.000 nowych udziałów ww. spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.000.000 zł. Przedmiotowe udziały Podatniczka pokryła wkładem niepieniężnym (aportem) o wartości 7.100.000 zł w postaci nieruchomości (nadwyżka została przekazana jako agio na kapitał zapasowy). Ww. wartość była ona tożsama z wartością rynkową wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 31.12.2022 roku przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe zmiany zostały także wpisane 11.04.2023 roku do KRS pod nr [...] . A zatem zostały spełnione wszystkie warunki, świadczące o tym, że o wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych w decyduje wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki.

W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w żądanej wysokości 446.000,00 zł, (określonej w Erracie do operatu szacunkowego sporządzonej 26.09.2024 roku) to jest w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości pomniejszonej o wartość nakładów na tą nieruchomość poniesionych przez jej dzierżawcę.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, bowiem jak wyżej wskazano nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został on w prawidłowy sposób zastosowany przy ustalaniu kwoty przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości oraz niezłożenia korekty zeznania PIT-38, zakończona kontrola celno-skarbowa w przedmiocie kontroli przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętych w 2023 roku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształciła się w postępowanie podatkowe 14.04.2025 roku, tj. z dniem doręczenia postanowienia o przekształceniu nr 358000-CKK2-3.5001.41.2024.34 z 31.03.2025 roku.

Zatem w obliczu powyższych okoliczności skutkujących ostatecznym brakiem złożenia prawidłowego zeznania PIT-38 za 2023 rok zasadne było wydanie w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.281.055,00 zł.

W złożonym odwołaniu Podatniczka podniosła także, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych wskazując, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie z zakresu procesualistyki podatkowej wskazuje się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to takie, które jest prowadzone w sposób staranny i poprawny przede wszystkim pod kątem merytorycznym. Podkreśla się w szczególności, że organy podatkowe powinny równoważyć interesy podatnika i Skarbu Państwa m.in. poprzez brak stosowania niedozwolonej wykładni zawężającej lub rozszerzającej, która skutkuje zwiększeniem obowiązków i ciężarów po stronie podatnika. Zdaniem Podatniczki organ dokonał nieprawidłowej, błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględniającej w szczególności celu (ratio legis) tego przepisu, czego efektem było określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie stwierdził także naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24.01.2001 roku, sygn. akt II SA 55/00, działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych, co dotyczy stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z uwagami poczynionymi już powyżej, organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, prawidłowo dokonując ich wykładni, a następnie subsumcji w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy.

Fakt wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Podatniczkę w sposób odmienny niż wynikający ze stanowiska organu nie jest równoznaczny z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwolił na ocenę stanu faktycznego zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem prawa materialnego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, w której opisano przesłanki faktyczne i prawne dokonanej oceny. A zatem nie stwierdzono okoliczności, które świadczyłyby o naruszeniu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładającego na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (§ 2).

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

l. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), poprzez jego błędną wykładnię;

Il. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 21 § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub OP) poprzez jego błędne zastosowanie i określenie Podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w nieprawidłowej wysokości;

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

3) art. 2a OP poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f przewiduje ochronę interesów fiskalnych państwa, która ma na celu przeciwdziałanie sztucznemu zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez celowe niedoszacowywanie wartości wnoszonych do spółek prawa handlowego wkładów niepieniężnego. W ocenie Podatniczki istnieją istotne argumenty przemawiające za tym, aby przepis ten interpretować również niejako w odwrotnym kierunku i założyć, że w przypadku błędnego zawyżenia przez podatnika wartości wkładu niepieniężnego, należy przyjąć wartość przychodu w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej tego wkładu.

Za przyjęciem powyższego rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przemawia w ocenie Podatniczki między innymi treść art. 175 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH), zgodnie z którym, jeśli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład jest obowiązany do wyrównania spółce brakującej wartości. Zgodnie z § 2 ww. przepisu wspólnik nie może zostać zwolniony z takiego obowiązku, w związku z czym przepis ten ma charakter imperatywny, a nie dyspozytywny i jego stosowanie nie może zostać wyłączone bądź zmodyfikowane w jakikolwiek sposób.

Z kolei rynkowa wartość aportu dokonanego przez Podatniczkę nie powinna zatem obejmować wartości nakładów ponoszonych przez dzierżawcę, bowiem spółka B. zobowiązana jest do zwrotu wartości nakładów, zgodnie z przedmiotowym porozumieniem trójstronnym. W ocenie Podatniczki wartość zobowiązania do zwrotu nakładów obciążająca Spółkę otrzymująca przedmiot aportu (nieruchomości) w niezwykle istotny sposób wpływa na wartość rynkową przedmiotu aportu ze względu na występującą dużą rozbieżność pomiędzy wartością samej nieruchomości, a wartością nieruchomości uwzględniającą dokonane nakłady, do zwrotu których zobowiązana jest B. — spółka przyjmująca wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, w umowie spółki B. sp. z o.o. należało wskazać wartość nieruchomości będącej przedmiotem wkładu w wysokości odpowiadającej wartości gruntu oraz posadowionych na nim budynków w wartości po odliczeniu nakładów na nieruchomość, które muszą zostać zwrócone dzierżawcy przez obecnego wydzierżawiającego — a więc B. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 151 p.p.s.a., jeżeli zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się właściwie do rozbieżnych interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej również "u.p.d.o.f.", dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 19 ust. 3, dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio.

Z kolei w art. 19 ust 3 u.p.d.o.f. zdefiniowano wartość rynkową, jako wartość którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika zatem, że nadrzędną, stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, o wysokości przychodu decyduje wartość wkładu określona w umowie spółki (bądź w przypadku jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze). Dopiero jeżeli tak określona wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, za przychód uważa się wówczas wartość rynkową na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przedstawiony mechanizm ma bowiem przeciwdziałać sztucznemu zawyżaniu przez podatników wartości wkładu niepieniężnego w dokumentach korporacyjnych.( zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn.. akt II FSK 72/22, wyrok WSA w Krakowie z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 7/21 ).

Jednocześnie podkreślić należy, że przepis ten jest precyzyjny a jego interpretacja w spornej części nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Tymczasem zarówno skarga jak i zarzuty, które pojawiły się na etapie postepowania podatkowego oparte są na dwóch filarach. Pierwszy sprowadza się do przełamania wykładni gramatycznej, dający możliwość określenia wartości aportu przy zastosowaniu cen rynkowych, pomimo tego, że wartość wkładu określono w umowie spółki. Drugi opiera się na specyficznym zdefiniowaniu ceny rynkowej w oparciu subiektywne przesłanki dotyczące Skarżącej .

W obu tych kwestiach Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej uznając ją za oczywiście bezzasadną.

Zdaniem Sądu w sprawie brak jest podstaw do odejścia od literalnej wykładni przytoczonych przepisów. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż dokonując egzegezy tekstu prawnego należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni gramatycznej. Sięgnięcie po inne metody wykładni jest zaś dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy w oparciu o reguły wykładni językowej nie jest możliwe ustalenie znaczenia danego pojęcia, przy czym nie jest dopuszczalne nadawanie znaczenia wyrażeniom użytym w tekście prawnym wbrew ich oczywistemu językowemu znaczeniu.

Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takiego ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale również zakreśla jej granice.

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn. akt I FPS 8/10 oraz sygn. akt I GPS 1/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale sygn. akt FPS 9/97 z dnia 22 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Sąd zauważa, ze prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa administracyjnego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym.

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., IOSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

Zaakceptowanie wykładni dokonanej przez Skarżącą nie tylko godziłoby w wyżej wymienione zasady ale również byłoby sprzeczne zasadami wyrażonymi w kodeksie spółek handlowych. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. zakazuje bowiem obejmowania udziałów poniżej wartości nominalnej. Z art. 154 § 3 k.s.h. wynika, że wkład wspólnika powinien mieć wartość co najmniej równą wartości nominalnej udziału. Oznacza to, że wspólnik, obejmując udział lub udziały, powinien zobowiązać się do wniesienia wkładu równego lub wyższego od wartości nominalnej udziału czy sumy wartości nominalnych udziałów. Zachowanie tego wymogu w przypadku wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości, skoro również wartość wkładów wyrażona jest w pieniądzu (w złotych). Natomiast w przypadku wkładów niepieniężnych istotne znaczenie odgrywa ich wycena. Poza przypadkami, gdy wycena wskazuje rzeczywistą wartość aportu, można wyróżnić przypadki zawyżenia lub zaniżenia jego wartości. W razie zawyżenia (przeszacowania) wartości wkładu wspólnik obejmuje udział czy udziały o większej wartości niż wartość wkładu, co jest niezgodne z art. 154 § 3 k.s.h. Powoduje bowiem, że część kapitału zakładowego nie znajduje pokrycia we wniesionych wkładach. ( (zob. R. Potrzeszcz (w:) Kodeks spółek handlowych..., t. 2, red. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 30).

Z kolei art. 175 k.s.h ( na który powołuje się również Skarżąca ) zobowiązujący osoby odpowiedzialne, do wyrównania spółce brakującą wartość w przypadku przeszacowania aportu, jest swoistym bezpiecznikiem, którego zadaniem jest zabezpieczenie aby wkłady odpowiadały wartości zbywczej. Odpowiedzialność ta jest specyficznym rodzajem odpowiedzialności o charakterze wyrównawczym, stanowi ona swoistą sankcję za przeszacowanie aportu i ma na celu doprowadzenie do pełnego pokrycia objętych przez wspólnika udziałów, a tym samym odpowiedniej części kapitału zakładowego.

Podobne znaczenie mają postanowienia art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h., obligujące zarząd przy rejestracji spółki lub podwyższeniu kapitału do złożenia oświadczenia , że wkłady zostały wniesione w całości.

Kapitał zakładowy w spółce z o.o. ma stanowić realny fundusz, z którego (teoretycznie) mogą zaspokoić się wierzyciele. Dopuszczenie do obejmowania udziałów poniżej nominalnej wartości oznaczałoby, że zapisy w statucie spółki są fikcją, co godzi w bezpieczeństwo obrotu gospodarczego.

Tym bardziej niedozwolone przez prawo mechanizmy nie mogą być podstawą do wywodzenia korzystnych skutków podatkowych.

Dlatego też w ocenie Sądu organy prawidłowo określiły wartość wniesionego aportem wkładu niepieniężnego w wysokości 7.100.000 zł, a zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z objęciem udziałów w spółce B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny należy uznać, że Podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 7.100.000 zł tj. w wysokości określonej w umowie spółki.

Na marginesie tych rozważań podnieść należy, że zarzuty skarżącej odnośnie ceny rynkowej wniesionego wkładu są również bezzasadne. Mają one charakter czysto teoretyczny albowiem w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności uprawniające do sięgania do ceny rynkowej o której mowa w art. 17 sut 9 u.p.d.o.f. zdanie drugie.

Niemniej jednak odnosząc się do tych zarzutów to zauważyć należy, że nie mają one umocowania zarówno prawnego jak i faktycznego.

Jak już wcześniej zaznaczono zarówno na gruncie przepisów prawa podatkowego jak i kodeksu spółek handlowych, w przypadku zaniżenia wartości wkładu lub braku jego określenia, wartość wkładu określa się z uwzględnieniem wartości rynkowej ustalonej zgodnie z zasadami art. 19 ust 3 u.p.d.o.f. czyli z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Co istotne wartość rynkową takiego wkładu określa się na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W niniejszej sprawie wartość ta została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 31 grudnia 2022r. ( 7.100.000,00 zł.) jako wartość aktualna na dzień sporządzenia operatu. Wartość ta nie była podważana przez organy i została przyjęta jako wartość wkładu nadzień przeniesienia własności, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w umowie spółki. Wartość ta została wykorzystana do podwyższenia kapitału zakładowego i przeniesienia nadwyżki jako agio na kapitał zapasowy.

Tymczasem w ramach postepowania podatkowego Skarżąca przedstawiła erratę z 26 września 2024r. do operatu szacunkowego z 31 grudnia 2022 r. z której wynika, że wartość rynkowa spornej nieruchomości wynosi 446.000,00zł. Niemniej jednak, jak to wyraźnie zaznaczono w erracie operatu szacunkowego, jest to wartość rynkowa nieruchomości na dzień 13 października 2014 r. !!!, tyle że bez uwzględnienia przeprowadzonych prac remontowych i modernizacyjnych, dokonanych w okresie późniejszym.

Nie można zgodzić się ze Skarżąca, że rynkowa wartość aportu dokonanego przez Skarżącą nie powinna obejmować wartości nakładów ponoszonych przez dzierżawcę, bowiem spółka B. zobowiązana jest do zwrotu wartości nakładów, zgodnie z porozumieniem trójstronnym. Rozwiązanie takie nie wynika z żadnych przepisów prawa i jest sprzeczne z uregulowaniami art. 17 ust 9 i art. 19 ust 3 u.p.d.o.f.

Poniesione nakłady przez dzierżawce nieruchomości nie powodują obniżenia wartości nieruchomości, wręcz przeciwnej podwyższają wartość tej nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w operacie szacunkowym z dnia 31 grudnia 2022r. Natomiast wzajemne rozliczenia między stronami odnośnie zwrotu tych nakładów nie mają bezpośredniego wpływu na wartość spornej nieruchomości.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w ww. przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych, co dotyczy stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z uwagami poczynionymi już powyżej, skarżony organ działał na podstawie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, prawidłowo dokonując ich wykładni, a następnie subsumcji w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie był zasadny. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy natomiast zaznaczyć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ podatkowy dogłębnie przeanalizował wszystkie relewantne prawnie kwestie, czego odzwierciedleniem jest szczegółowo uzasadnione zaskarżone rozstrzygnięcie i stojące za nim powody.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Wręcz przeciwnie, zarzuty Skarżącej uznano za oczywiście bezzasadne. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 523/19).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wzmiankowanych w skardze przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.