I SA/Gl 502/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-14	
Data wpływu	2010-04-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1808/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 24;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
1. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36), małżonkowie W. i B. P. wykazali dochód uzyskany przez W.P. z tytułu emerytur-rent krajowych w wysokości [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia oraz usług menedżerskich w wysokości [...] zł., dochód z najmu w wysokości [...] zł. Nie wykazano natomiast uzyskania dochodów przez B.P..

Po odliczeniu przez W. P. składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł., małżonkowie zadeklarowali należny podatek w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie W.P. – A, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wydane w tym przedmiocie decyzje przez organ podatkowy pierwszej instancji były dwukrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (decyzją z dnia [...] oraz decyzją z dnia [...]).

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał kolejną decyzję (nr [...]), którą określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieuprawnione zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej, przychodów które W.P. uzyskał faktycznie z tytułu działalności wykonywanej przez niego osobiście, dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz PHU B Spółkę z o.o. oraz PHU C Spółkę z o.o. za usługi menedżerskie, na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r. Zakwestionowano też prawidłowość odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatników (wskazano nieprawidłową kwotę odliczenia).

Organ podatkowy pierwszej instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego małżonków P. za analizowany rok podatkowy, nie uwzględnił zaliczenia przez W. P. części uzyskanych przez niego przychodów (tj. przychodów z tytułu umów zawartych ze spółkami B i C) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i rozpoznał je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z tym, że z tytułu prowadzonej przez W. P. w rozpatrywanym roku pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazał on stratę z tej działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odrębnej decyzji z dnia [...] nr [...] orzekł o wysokości straty za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia straty w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, było przede wszystkim zaliczenie przez podatnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskiwanych z zawartych przez niego umów o zarządzanie od spółek B i C. Jak już zaznaczono przychody ze zostały przez organ rozpoznane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że W. P. zaliczył w sposób nieprawidłowy do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej szereg wydatków, które wyszczególniono w uzasadnieniu decyzji.

2. Od powyższej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego małżonkom P., zostało wniesione odwołanie, w którym podatnicy (reprezentowani przez doradcę podatkowego) wnieśli o uchylenie decyzji wymiarowej i uznanie, że złożone zeznanie podatkowe wykazuje prawidłowe rozliczenie podatkowe za rok 2003, w tym w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie obowiązujących zasad natury materialno-prawnej, wskazano na konieczność rozważenia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zwrócono uwagę na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwalifikowania usług wykonywanych na rzecz podmiotów prawnych w ramach zawartej umowy o zarządzanie, zarzucając organowi nieuprawnione przemianowanie zawartych umów "na umowę z zakresu usług menedżerskich". W odwołaniu podniesione została również kwestia ograniczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa strony do czynnego udziału w prowadzonych czynnościach.

3. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji sprawę z odwołania od decyzji określającej W. P. wysokość straty z działalności gospodarczej, w celu dokonania uzupełniającego poprzez zmianę ww. decyzji, ponieważ – w ocenie organu odwoławczego – strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zmienił swoją decyzję z dnia [...] i określił W P. stratę w wysokości [...] zł. z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Zmiana decyzji miała związek z korektą kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. P., w związku z ich nieprawidłowym zaliczeniem w ciężar wynagrodzeń na kwotę [...] zł, które – jak uznał organ – nie były wypłacone wskazanym przez podatnika pracownikom.

4. Pismem z dnia 10 listopada 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od ww. decyzji i zażądał jej uchylenia, stwierdzając że dokonane przez W. P. rozliczenie podatku za rozpatrywany okres było prawidłowe. Pełnomocnik podtrzymał jednocześnie zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. Zarzucił również organowi pierwszej instancji, że ten rozstrzygając sprawę wydał ponowną decyzję w tej samej sprawie nie uchylając poprzedniej "w postaci postanowienia". Jego zdaniem w obrocie prawnym znajdują się dwie odmienne decyzje. Wskazano także na naruszenie zasady zaufania do organów państwa, poprzez zmianę stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii wysokości poniesionej przez podatnika straty za rok podatkowy 2003 (jej "radykalne obniżenie"). Pełnomocnik kwestionuje także wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy oraz to, że organ dał wiarę przesłuchiwanym świadkom, a nie dał wiary stronie skarżącej. Zdaniem Autora odwołania, to podatnik decyduje o kosztach uzyskania przychodów.

5. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.

5.1. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzono, że na przychody W.P. z tytułu prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej pod firmą A, które wykazane zostały przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w łącznej kwocie [...] zł., składały się przychody wg faktur VAT od nr [...] z dnia [...] do nr [...] z dnia [...], dotyczące usług ochrony budynków, parkingu, portierni, konwojowania wartości pieniężnych oraz usług menedżerskich. Usługi menedżerskie świadczone były przez W. P. na rzecz firm: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B Spółka z o.o. i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C Spółka z o.o. z siedzibami w K. pod tym samym adresem. Umowy menedżerskie świadczone były na podstawie umów o zarządzanie, zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. Stosownie do postanowień tych umów W.P., pełniąc obowiązki zarządzającego tymi firmami, obowiązany był do:

a) prowadzenia działalności z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy firmy,

b) przygotowania i wdrożenia strategii rozwoju działalności Spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami Spółki.

Podkreślono, że zarządca pełnić miał określone ww. umowami obowiązki w sposób ciągły, natomiast z tytułu ich pełnienia od każdej z wymienionych Spółek przysługiwało mu stałe wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł. netto + podatek VAT oraz premia w wysokości [...] % od wypracowanego zysku Spółki.

Z tytułu wykonywania określonych powołanymi umowami obowiązków, W. P. w roku 2003 uzyskał przychody, które na podstawie wystawionych przez siebie faktur (A) księgował, jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ten sposób wystawił w 2003 r. po 9 faktur obciążających każdą z wymienionych Spółek na łączną kwotę [...] zł netto ([...] zł z podatkiem VAT). Ustalono też, że płatność za faktury wystawione tym Spółkom przez W. P. 31 grudnia 2003 r., nastąpiła w roku 2004 (poleceniami przelewu z dnia 19 stycznia 2004 r.).

Organ zwrócił uwagę na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13.

Z kolei w świetle art. 13 pkt 3 updof, przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, należało rozpoznawać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na treść art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który uzyskane przez M. P. przychody z tytułu wykonania umów menedżerskich zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyłączając je z przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku rozstrzygnięcia wymagało czy świadczone przez W.P. na rzecz PHU B Spółki z o.o. oraz PHU C Spółki z o.o. usługi na podstawie umów o zarządzanie z dnia 1 kwietnia 2003 r. mogły być zakwalifikowane do usług, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof.

Organ podkreślił, że choć ani przepisy updof, ani kodeks cywilny nie normują pojęcia kontrakt menedżerski, to umowę taką zalicza się do umów nienazwanych, zawieranych w ramach swobody umów, do której mają zastosowanie przepisy ogólne prawa zobowiązań. Istotą tego rodzaju kontraktów jest zarządzanie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenia.

W ocenie organu odwoławczego taki właśnie charakter mają umowy zawarte przez W. P. ze spółkami PHU B Spółką z o.o. oraz PHU C Spółką z o.o.. Podkreślono, że wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowa analiza charakteru i zakresu świadczonych przez W. P. usług na rzecz wymienionych spółek.. Organ wskazał tu na wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 26 września 2008 r.

Zauważono, że wprawdzie umowy zawarte z wymienionymi spółkami z o.o. nie były nazwane kontraktami menedżerskimi, ale miały podobny charakter, ponieważ zawierały zobowiązanie zarządzającego do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (wskazują na to: zarówno treść umów oraz wyjaśnienia zleceniodawców). Wskazano, że z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami z o.o. wynika, iż na ich mocy spółki te powierzyły W. P. obowiązki zarządzającego spółkami, w szczególności polegające na: prowadzeniu działalności gospodarczej z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy spółki, przygotowanie i wdrożenie strategii rozwoju działalności spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami spółki. Z kolei w pismach spółek B i C z dnia 26 września 2008 r. spółki te wyjaśniły, że swoboda jaką otrzymał W. P. w kierowaniu przedsiębiorstwem pozwoliła mu na wybór sposobu (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji i co najistotniejsze własnego wizerunku na rynku. Wskazano, że był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowe nadrzędnemu (walne zgromadzenie) z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej – z drugiej strony.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że w ramach zawartych umów przez zarządzającego wykonywane były różnorodne czynności, w tym m.in. koordynowanie prac poszczególnych struktur spółek, współpraca z kontrahentami zewnętrznymi, reprezentowanie spółki na zewnątrz, przeprowadzanie kontroli wewnętrznej, sporządzanie pism procesowych, nadzór nad realizacją umów z kontrahentami i reprezentowanie spółek przed sądem, nadzór merytoryczny nad dokumentacją znajdującą się w biurze, tworzenie planu strategii działania i rozwoju spółek w zakresie ich przedmiotu działalności oraz budowanie silnej pozycji na rynku, która polegała na określeniu kierunku rozwoju spółek. Zarządzający ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż zarówno zakres obowiązków powierzonych w zawartych umowach, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez W. P. czynności jednoznacznie wskazuje, że jego rola polegała na zarządzaniu spółkami.

Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2002 r. (IPKN 776/00), na który też wskazywały spółki w swoich wyjaśnieniach, a w którym wyrażony został pogląd, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu (stylu) zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku.

Odpowiadając na zarzut odwołania, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony "przemianował" umowę o zarządzanie na umowę z zakresie usług menedżerskich, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na treść obowiązującego w 2003 r. art. 13 pkt 9 updof, który do przychodów z działalności wykonywanej osobiście kwalifikuje przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Zdaniem organu nie ma przy tym znaczenia czy sporne umowy zostały zawarte na okoliczność świadczenia usług menedżerskich, czy usług o zarządzanie, skoro zakres świadczonych przez W. P. usług – co zostało w sposób należyty wyjaśnione przez organ pierwszej instancji – pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi "o podobnym charakterze" do usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Zwrócono uwagę (powołując się na ww. wyrok Sądu Najwyższego), że istota kontraktu menedżerskiego jest tożsama z "umową o zarządzanie przedsiębiorstwem" bądź "umową zarządu", w związku z czym omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że otrzymane przez W. P. wynagrodzenie, z tytułu realizacji omawianych umów, stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Organ powołał się też na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie to dotyczyło wprawdzie stanu prawnego z 2004 r., to jednak nie budziło wątpliwości tego organu, że wyrażony pogląd odnośnie kwalifikowania przychodów z tytułu usług menedżerskich jest również aktualne w roku 2003, na co również wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 358/07.

Podsumowując ten wątek sporu organ odwoławczy stwierdził, że zakwalifikowanie odrębną decyzją przychodów W. P., uzyskanych z tytułu usług menedżerskich, do działalności wykonywanej osobiście, musi skutkować koniecznością wyłączenia tych przychodów z łącznej kwoty przychodów uzyskanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się również błędów decyzji pierewszoinstancyjnej w pozostałych kwestiach podniesionych przez pełnomocnika strony w odwołaniu.

Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut ograniczenia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Wskazano, że przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] oraz decyzji zmieniającej z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odpowiednio postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...], kierowanym na ręce pełnomocnika podatnika w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów, z czego strona nie skorzystała.

Podkreślono, że również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z dnia [...], postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 200 § 1 oraz 216 Ordynacji podatkowej umożliwił stronie zapoznanie się i wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego w sprawie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z prawa tego strona także nie skorzystała.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika, że dowody w sprawie (tj. zeznania świadków) zebrano z pominięciem strony. Zaakcentowano, że organ podatkowy pierwszej instancji, planując przesłuchanie świadków, każdorazowo informował o tym stronę, doręczając jej pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) zawiadomienia w trybie art. 190 § 1 i 2 Ord. pod. Z prawa tego nie skorzystał ani podatnik, ani pełnomocnik, co miało być spowodowane problemami zdrowotnymi podatnika oraz jego pełnomocnika, a także innymi okolicznościami (np. planowanym urlopem wypoczynkowym pełnomocnika). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. kilkakrotnie zmieniał terminy dokonania czynności procesowych i to na przestrzeni kilku miesięcy, uwzględniając w ten sposób prośby strony. To jednak z uwagi na fakt, że pełnomocnik dosyłał coraz to nowe zwolnienia lekarskie W. P., a nadto informował, że będzie sukcesywnie nadsyłał następne, organ doszedł do wniosku nie może to w nieskończoność wydłużać postępowania, w sytuacji gdy strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika – doradcę podatkowego. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, pismem z dnia 3 marca 2009 r. strona wykluczyła wolę wyznaczenia innego pełnomocnika, zdolnego do jej czynnego reprezentowania. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że w wypadku choroby lub innego zdarzenia nie pozwalającego stronie czy tej jej pełnomocnikowi na uczestnictwo w czynnościach procesowych, co do zasady winien zostać wyznaczony inny termin takiej czynności, to jednak nie można czynić tego w nieskończoność, tym bardziej ze stronę reprezentował profesjonalista.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania o niezapełnieniu właściwego udziału stronie w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy zaakcentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., stosownie do treści art. 190 § 1 Ord. pod., dochował obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków i brak jest podstaw do przyznania racji skarżącemu, jakoby w tym względzie naruszono prawa podatnika.

5.3. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania, że nieuprawnione było wydanie przez organ pierwszej instancji ponownej decyzji w tej samej sprawie, bez uprzedniego uchylenia poprzedniej decyzji "w postaci postanowienia". Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 230 § 1 Ord. pod. wyjaśnił tryb postępowania wynikający z tej regulacji. Wskazał zatem, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Podkreślono, że taki właśnie tryb został zrealizowany w rozpatrywanym przypadku. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zwrócił organowi pierwszej instancji sprawę odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości straty, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji pierwszoinstancyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zastosował się do ww. postanowienia i wydał decyzję zmieniającą swoje poprzednie rozstrzygnięcie, wyjaśniając jednocześnie dlaczego dokonano korekty straty. W treści ww. postanowienia organu odwoławczego pouczono także stronę, że od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (art. 230 § 3) oraz, że jeżeli strona nie złoży odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (art. 230 §4).

5.4. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do wyrażonego w odwołaniu sprzeciwu dotyczącego diametralnego obniżenia kosztów uzyskania przychodów podatnika z prowadzonej przez niego w rozpatrywanym roku działalności gospodarczej, co pełnomocnik wiąże z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa. Po raz kolejny zwrócono uwagę, że w analizowanym przypadku zastosowany został tryb określony w art. 230 Ord. pod., co wiązało się z nieuzasadnionym zaliczeniem przez organ pierwszej instancji (w decyzji z dnia [...]) do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń, wynikających z umów zleceń zawartych przez W. P. (w ramach prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa – A) z osobami, które w sposób jednoznaczny oświadczyły, że żadnych czynności na rzecz podatnika nie świadczyły, a niejednokrotnie nie potwierdzały nawet autentyczności podpisów złożonych na przedłożonych przez stronę umowach. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decydując o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 Ord. pod. stwierdził (co zresztą wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji), że wynagrodzenia dotyczące tych osób były związane z pracą wykonaną przez inne osoby (małżonków, bądź innych członków rodziny) oraz zostały wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych. Zdaniem jednakże organu odwoławczego błędne było stanowisko, że kwoty te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 updof organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Podkreślono przy tym, że obowiązkiem podatnika było należyte dokumentowanie poniesionych wydatków dla celów podatkowych, czemu podatnik w sposób ewidentny uchybił.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, że część umów zleceń miała charakter fikcyjny i zwierana była dla pozoru przez określone osoby, bądź o zawarciu umów niektóre osoby w ogóle nie wiedziały i nie potwierdziły autentyczności widniejących na nich podpisów, natomiast jednoznacznie oświadczyły, że umowy te nie były wykonywane. Mając to na uwadze organ odwoławczy skonstatował, że dokumentacja dotycząca wynagrodzeń tych osób, w tym informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B, nie potwierdzała faktycznych zdarzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pierwotnie kwestionował jedynie koszty wynagrodzeń S.R. oraz J.R., natomiast w sposób nieprawidłowy uznał wynagrodzenia innych osób (które potwierdziły, że nie pracowały w firmie W. P. B) za koszt uzyskania przychodu. W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do zeznań I.K., J.W., B.S., B.P., R.H., T. N., E. P., obszernie przytaczając treść ich oświadczeń (s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Wynika z nich, że osoby te nie pracowały w A W. P.. Część wskazała na zatrudnienie członków rodziny w A należącej do podatnika, natomiast T.N. oświadczył, że był zatrudniony w spółce z o.o. C, która w świetle jego zeznania należała również do W. P.. Zdaniem organu odwoławczego wiarygodność ww. zeznań niue budzi wątpliwości. Osoby te, składając oświadczenia, przedstawiały mechanizm "zatrudniania" w firmie W. P. w sposób zbliżony i konsekwentny. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie odwołania, że dokonano "wyłudzenia" zeznań.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zmiana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...] i określenie podatnikowi straty z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł., wobec wcześniej określonej w kwocie [...] zł., była w pełni uzasadniona.

5.5. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących szacunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, kiedy nie podważono rzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie wiązała się z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wskazano tu na przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. Wskazano, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgował przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące dwóch różnych źródeł, natomiast ani w toku kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie rozgraniczył poniesionych wydatków, stwierdzając że nie jest możliwe ich rozdzielenie w taki sposób, aby jednoznacznie przyporządkować je do określonego źródła przychodów.

W tych okolicznościach organ uznał, że w pełni usprawiedliwione było ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania. Podkreślono, że art. 23 § 1 Ord. pod. w żadnym punkcie nie uzależnia podstawy opodatkowania od stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował nadto, że w sprawie nie było możliwości skorzystania z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Ord. pod. W konsekwencji uznano za konieczne zastosowanie metody innej niż określona w tym przepisie. Za w pełni uzasadnione i logiczne uznano zastosowanie metody szacowania kosztów uzyskania przychodów (przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji) opartej na przyjęciu proporcjonalnego rozdziału poniesionych kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności gospodarczej oraz usług menedżerskich (usług zarządzania) w stosunku do całości przychodów uzyskanych przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym.

5.6. Nie dostrzeżono również naruszenia przepisów "około podatkowych" oraz orzecznictwa ETS. Podkreślono, że zarzuty te sformułowane zostały w sposób ogólnikowy, co uniemożliwiało szczegółowe odniesienie się do nich przez organ.

6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił nie stosowanie się do "zasad przepisów płynących z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Autor skargi podkreślił, że z ww. ustaw oraz z "zasad płynących z dyrektyw unijnych podatnik prowadzący działalność gospodarczą decyduje o kosztach ich uzyskania i to gdy są w sposób prawidłowy udokumentowane....". Zdaniem pełnomocnika dokonywane przez podatnika operacje zostały prawidłowo udokumentowane fakturami "kierowanymi do tej działalności", umowami cywilno-prawnymi z osobami fizycznymi, a uzyskany przez nich dochód opisany w stosownych deklaracjach.

Pełnomocnik zarzucił organowi nadinterpretację art. 13 pkt 9 updof, w związku z powołaniem się przez tenże organ na stanowisko prezentowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wniosku o stwierdzenie niezgodności ww. przepisu z art. 2 Konstytucji RP, podczas gdy "do dnia dzisiejszego Trybunał Konstytucyjny nie ogłosił swej decyzji".

Autor skargi kwestionuje także prawidłowość dokonanej przez organy zmiany kwalifikacji uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym przychodów z umów o zarządzanie, z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem strony skarżącej organ w sposób nieprawidłowy zaliczył do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wartości brutto (obejmujące podatek VAT), wynikające z faktur wystawionych przez podatnika spółkom B i C, podczas gdy, jak uważa, do przychodów winna była zostać zaliczona kwota netto.

Strona podtrzymała także zawarty w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzut naruszenia art. 123 Ord. pod., akcentując że organ podatkowy przeprowadził poszczególne czynności procesowe bez obecności strony, nie honorując zwolnienia lekarskiego.

Zarzuty strony dotyczą także naruszenia art. 230 Ord. pod. Obrazy tego przepisu pełnomocnik skarżącego upatruje w tym, że po otrzymaniu zmienionej decyzji strona dowiedziała się o istotnych zmianach i wykluczonych kosztach prowadzonego działalności gospodarczej, do których – zdaniem pełnomocnika – miala prawo zgodnie z art. 22 updof. i art. 23 Ord. pod.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik podatnika sformułował zarzut naruszenia art. 130 Ord. pod., wskazując że pomimo tego, iż skarżący wielokrotnie występował o wyłączenie z prowadzenia sprawy pracownika Urzędu Skarbowego w M., postępowanie przed tym organem było prowadzone przez tego samego pracownika.

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły:

- nieokazania pełnomocnikowi strony materiału dowodowego sprawy, pomimo wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z tymi dokumentami,

- uniemożliwienie "dostępu do opisanych tak zwanych kwot z tytułu kosztów poniesionych, a związanych z zatrudnieniem" co w ocenie strony prowadzi do braku możliwości polemizowania z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w tej części,

- nieprawidłową ocenę dowodów z zeznań świadków oraz brak przeprowadzenia konfrontacji świadków,

- brak konsekwencji co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku skutecznie podważono rzetelność i wiarygodność przedstawionych przez podatnika dowodów dot. wydatków poniesionych na rzecz osób, które w firmie W. P. faktycznie nie pracowały. Dokonując analizy art. 22 ust. 1 updof organ stwierdził, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kwoty nawet wypłacone określonym osobom, ale z tytułu fikcyjnych umów za świadczenia, których osoby te nie wykonywały. Zaakcentowano jednocześnie, że strona – kwestionując stanowisko organów o odmowie zaliczenia tychże kwot do kosztów uzyskania przychodów, nie wskazała żadnych dowodów, które mogłyby spowodować aprobatę jej stanowiska.

Za bezzasadne w szczególności organ odwoławczy uznał powoływanie się przez pełnomocnika skarżących na fakt, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji sprawę prowadził ten sam pracownik Urzędu Skarbowego w M.. Dyrektor Izby Skarbowy Skarbowej podniósł, że w rozpatrywanym przypadku brak było przesłanek uzasadniających konieczność wyłączenia pracownika. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom skargi podatnicy, ani ich pełnomocnik w toku postępowania podatkowego nie zgłaszali jakiegokolwiek sprzeciwu, co do udziału w nim pracownika Urzędu Skarbowego w M. . Podkreślono, że jedynie w odwołaniu z dnia 21 lipca 2009 r. pełnomocnik podatnika poczynił uwagę, że trudno się dziwić zajmowanemu przez organ pierwszej instancji stanowisku, "gdyż sprawę tę prowadzi jedna i ta sama osoba, która już wyrobiła sobie zdanie i będzie z przyczyn prostych dążyła nieodmiennie do uzasadnienia swoich racji". Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżących w sposób ogólnikowy powołał się na naruszenie przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej, nie wykazując, że w odniesieniu do prowadzącego sprawę pracownika przesłanka wyłączenia określona tym przepisem w ogóle zachodzi., tym bardziej, że pracownik ten nie decydował o wydawanych rozstrzygnięciu, lecz (z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.) Zastępca Naczelnika.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 230 § 1 Ord. pod., obszernie przedstawił istotę procedury wynikającej z tego przepisu, wskazując jednocześnie na spełnienie przesłanki uzasadniającej jego zastosowanie.

8. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty skargi. Wskazał, że w jego ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem zaskarżone decyzje dotyczą lat 2003 i 2004. Zwrócił również uwagę na przewlekłość postępowania oraz zmienność stanowiska organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika w sposób wadliwy zaliczono do osobistych przychodów W. P. podatek VAT, który został odprowadzony przez niego na rzecz Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się ww. uwag w piśmie z dnia 2 marca 2011 r. Podkreślił m.in., że organy, kierując się art. 11 ust. 1 updof, zaliczyły do przychodów W. P. z działalności wykonywanej osobiście w 2003 r. kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w roku 2003, tj. [...] zł, natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez W. P. w 2004 r., zaliczono kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w 2004 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przy obliczaniu przychodów z działalności, o której mowa w art. 13 updof, uwzględnia się otrzymane w roku kalendarzowym pieniądze w pełnej wysokości, w tym podatek VAT wykazany w wystawionej przez podatnika fakturze. Wg organu bez związku ze sporem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje natomiast kwestia rozliczenia wpłaconego przez podatnika do organu podatkowego podatku VAT. Zauważono też, że podatek naliczony przez podatnika na wystawionych przez niuego fakturach VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie.

9. Zasadniczy wątek merytoryczny sporu odnosi się do:

- kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez W. P. w ocenianym roku podatkowym, z tytułu umów zawartych przez niego z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym B Spółką z o.o. oraz z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym C Spółką z o.o. (obie spółki z siedzibą w K. przy ulicy [...]),

- wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności wydatków zarachowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako wynagrodzenia poniesione na rzecz 10 osób, na podstawie umów, które organy uznały za fikcyjne, a świadczenia tychże osób na rzecz podatnika za niewykonane.

Na tym tle Autor skargi sformułował również szereg zarzutów, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, określonych ustawą Ordynacja podatkowa.

10. W pierwszej jednakże kolejności wypada wskazać, że sprawa podatkowa, zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., poddaną kontroli tut. Sądu, dotyczy określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24 Ord. pod. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, wydaną na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe W. P. (czy też małżonków P.) za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. (o ile bieg terminu nie został przerwanu lub zawieszony), jednakże nie oznacza to, że wraz z zobowiązaniem podatkowym przedawniła się również strata. Art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi samodzielną podstawę wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem wszakże - istnienia w dniu wydania decyzji uprawnienia podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej.

Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 65/09) stwierdzono, że przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest, istniejące w dniu wydania decyzji, uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Identycznie por. M. Kucharski: Określanie wysokości straty w drodze decyzji, Mon. Pod. 2002, nr 7, s. 15, czy też. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.

Uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej może odnosić się do prawa podatnika do pomniejszenia o część straty dochodu osiąganego w latach następnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 744/09). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym również w rozpatrywanym okresie, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty jest jednak ograniczone ze względu na treść art. 24 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 839/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 65/09). W konsekwencji ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07, wyrok NSA II FSK 1771/07 z dnia 5 marca 2009 r.

Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest zatem uzasadnione przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Jak już wskazano, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o stratę z działalności gospodarczej obliczonej za tenże okres, podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2008 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedawni się natomiast, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie nastąpi przerwa biegu przedawnienia bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Oznacza to, iż do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji zeznanej za rok 2003 straty z danego źródła przychodu. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik rozliczył stratę w minimalnie dopuszczalnym – stosownie do art. 9 ust. 3 updof – okresie, tj. w dwóch kolejnych latach (po 50% straty w każdym roku), oznacza to, że strata poniesiona w 2003 r. w całości została rozliczona w roku 2005. Zobowiązanie podatkowe za rok 2005 przedawnia się natomiast 31 grudnia 2011 r.

Tym samym należy stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (z [...]) oraz organu odwoławczego (z [...]) zostały wydane przed upływem okresu, w którym mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości straty poniesionej za 2003 r.

11.1. Jak już wskazano, jeden z podstawowych wątków sprawy dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w analizowanym roku podatkowym przez W. P. od spółek PHU B Spółki z o.o. oraz PHU C Spółki z o.o. Strona skarżąca kwestionuje rozpoznanie tych przychodów przez organy, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznając że są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że W. P. uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej (pod firmą A).

11.2. Stosownie do art. 10 ust.1 i 2 updof źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście ( pkt. 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt.3 ). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą w zgodnie z art.5a ust.6 updof (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że stosownie do art. 9a ust. 2 updof tylko podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą złożyć wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji przyjęcia takiej regulacji (weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) okazało się, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogą zostać poddane przychody z kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze, które z mocy art.13 pkt.9 ustawy zostały zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. Przyjęte rozwiązanie napotkało wprawdzie na pewne wątpliwości interpretacyjne, na które zwracano uwagę w piśmiennictwie (por. np. M. Chudzik - Umowy o których mowa w art.13 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2005/6/23, M. Jankowski - Co dalej z kontraktami, Doradztwo podatkowe 2003 / 7-8/16 ), to jednak wątpliwości tych nie podzielił Trybunał Konstytucyjny , który w wyroku z dnia 19 lipca 2007r. (sygn. akt K 11/06) uznał, że wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odniesienie się do przychodów członków organów osób prawnych dla rozpatrywanej sprawy pozostaje bez znaczenia, jako że zmiana art.13 pkt.9 zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2004r. na mocy art.1 pkt.7 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr.202, poz. 1956 ze zm.). Za chybiony należy zatem uznać zarzut skargi, że w powyższej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się przed wydaniem decyzji odwoławczej, a Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje stanowisko na treści wniosku Rzecznika Spraw Obywatelskich.

Dodać należy, że wskazany wyżej pogląd uzyskał potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Np. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to jest zbieżne z przyjętym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. W uchwale tej stwierdzono m.in., że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2010 r. przypomniano również, że działalność wykonywana osobiście jednak nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analiz czy też w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca, wskazując w art. 13 pkt 9 analizowanej ustawy, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

11.3. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe umowy zarządzania przedsiębiorstwem do umowy menedżerskiej.

Wyjaśnienie tego problemu spornego wiąże się z koniecznością ustalenia, co należy rozumieć przez użyte w art. 13 pkt 9 sformułowanie "działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy umowy zawarte przez W. P. z PHU B Spółką z o.o. oraz PHU C Spółką z o.o. można zaliczyć do kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 538/07. Zaakcentowano w nim, że istota kontraktu menedżerskiego polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15 ). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp. Umowa menedżerska to zatem nic innego jak umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem czy umowa zarządu (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002r.I PKN 776/00 OSNP 2004/6/94, por. też L. Etel - Umowa o zarządzanie Przegląd Prawa Handlowego 1995/11/20, ). Taki wniosek w sposób oczywisty wynika także ze wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który dokonał wykładni art.13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.( por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2006r. I SA/Lu 623/05).

Zdaniem Sądu, zawarte przez W. P. umowy o zarządzanie ze spółkami B oraz C odpowiadają kontraktom menedżerskim lub "umowom o podobnym charakterze", o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w pełni usprawiedliwia przyjęcie takiego stanowiska. O kwalifikacji takiej zadecydował zakres czynności wykonywanych przez W. P. na podstawie tychże umów, jego samodzielność w realizacji powierzonych przez spółki działań oraz stopień podporządkowania tym spółkom. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w zaskarżonej decyzji, że nie ma znaczenia czy sporne umowy zostały zawarte na okoliczność świadczenia usług menedżerskich, czy usług o zarządzanie (umowy zawarte ze spółkami B oraz C zostały nazwane umowami o zarządzanie), skoro zakres świadczonych przez W. P. usług – co zostało w sposób należyty wyjaśnione przez organ pierwszej instancji – pozwalał na przyjęcie co najmniej, iż były to usługi "o podobnym charakterze" do usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że umowy zawarte ze spółkami zawierały zobowiązanie zarządzającego (W. P.) do wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów (potwierdzają to: zarówno treść umów oraz wyjaśnienia zleceniodawców). Wskazano, że z umów zawartych w dniu 1 kwietnia 2003 r. z wymienionymi spółkami z o.o. wynika, iż na ich mocy spółki te powierzyły W. P. obowiązki zarządzającego spółkami, w szczególności polegające na: prowadzeniu działalności gospodarczej z należytą starannością, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy spółki, przygotowanie i wdrożenie strategii rozwoju działalności spółki w zakresie ochrony mienia, kompleksowego sprzątania obiektów i prac remontowo-budowlanych, w porozumieniu z władzami spółki. Z kolei w pismach spółek B i C z dnia 26 września 2008 r. spółki te wyjaśniły, że swoboda jaką otrzymał W. P. w kierowaniu przedsiębiorstwem pozwoliła mu na wybór sposobu (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, korzystania z doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji i co najistotniejsze własnego wizerunku na rynku. Wskazano, że był to układ wolny od zależności służbowych, natomiast podporządkowanie osoby zarządzającej było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowe nadrzędnemu (walne zgromadzenie) z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej – z drugiej strony.

W ramach zawartych umów, przez zarządzającego wykonywane były różnorodne czynności, w tym m.in. koordynowanie prac poszczególnych struktur spółek, współpraca z kontrahentami zewnętrznymi, reprezentowanie spółki na zewnątrz, przeprowadzanie kontroli wewnętrznej, sporządzanie pism procesowych, nadzór nad realizacją umów z kontrahentami i reprezentowanie spółek przed sądem, nadzór merytoryczny nad dokumentacją znajdującą się w biurze, tworzenie planu strategii działania i rozwoju spółek w zakresie ich przedmiotu działalności oraz budowanie silnej pozycji na rynku, która polegała na określeniu kierunku rozwoju spółek. Zarządzający ponosił także odpowiedzialność za ogólny wynik finansowy. Zauważyć przy tym trzeba, że przedmiot działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa A - W. P., pokrywał się z działalnością prowadzoną przez spółki B i C, zresztą funkcjonujących pod tym samym adresem. Organ pierwszej instancji ustalił także, że pracownicy firmy A W. P. byli jednocześnie pracownikami w wymienionych spółkach.

Oceniając powyższe ustalenia stwierdzić należy, że uwidaczniają one jasno, iż relacje W. P. w stosunku do spółek B oraz C były wolne od zależności służbowych, typowych dla relacji zarząd spółki – zleceniobiorca. Natomiast podporządkowanie W. P., jako osoby zarządzającej, było głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niej podmiotowi nadrzędnemu w spółce (walne zgromadzenie) - z jednej strony oraz obowiązków sprawozdawczych osoby zarządzającej (względem wspólników) – z drugiej strony. Układ ten jako żywo przypomina relacje zarząd – wspólnicy, reprezentowani przez walne zgromadzenie. Nie ulega też wątpliwości, że wyżej wskazane działania, jakie w ramach kontraktów podejmował W. P., w stosunku do spółek B oraz C, miały cechy usług w zakresie zarządzania, co mieści się w pojęciu działań "menedżerskich", a przynajmniej działań o podobnym charakterze.

Trzeba również w tym miejscu wskazać, że do zmiany kwalifikacji przychodów z tytułu realizacji umów zawartych ze spółkami B i C, na przychody z działalności wykonywanej osobiście, doszło już w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika w 2003 r. Decyzja ta została wprawdzie zmieniona przez organ pierwszej instancji, w trybie określonym w art. 230 Ord. pod., to jednak zakres zmiany dotyczył wyłącznie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez W. P. z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez wyłączenie z tych kosztów świadczeń poniesionych na rzecz osób, które – zdaniem organów – ich nie wykonały, co miało wpływ na wysokość straty.

Odrębną natomiast decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił małżonkom P. (małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rozpatrywany rok) wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy. W rozstrzygnięciu tym przyjęto, że przychody W. P. z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek B oraz C należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a skarga na nią oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/GL 122/10).

11.4. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ma cechy zupełności, w pełni pozwalający na wyciągnięcie ww. wniosków. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi niewłaściwej oceny dowodów z zeznań świadków, czy też braku konfrontacji świadków. Zresztą, co należy podkreślić, w toku postępowania podatkowego (zarówno pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego) strona nie zgłaszała wniosków o dokonanie konfrontacji, nie wskazywała na żaden konkretny dowód (lub jego źródło), którego przeprowadzenia mogłoby podważyć wiarygodność zeznań dużej grupy świadków. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., jak też zasady zupełności materiału dowodowego, wynikającej z art. 187 § 1 tej ustawy. Co prawda skarżący w sposób bezpośredni nie sformułował zarzutu naruszenia tychże przepisów.

W ocenie Sądu zasadna jest konstatacja, że zakwestionowane przez organy obu instancji umowy zlecenia miały charakter fikcyjny i zwierane były dla pozoru przez określone osoby. Niektóre z nich potwierdziły, że o zawarciu tych umów w ogóle nie wiedziały i nie potwierdziły autentyczności widniejących na nich podpisów. Natomiast wszystkie osoby jednoznacznie oświadczyły, że umowy te nie były wykonywane. Zatem słuszna jest uwaga organu, że dokumentacja dotycząca wynagrodzeń tych osób, w tym informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B, nie potwierdzały faktycznych zdarzeń. W zaskarżonej decyzji obszernie omówiono zeznania m.in. I.K., J.W., B. S., B. P., R.H., T.N., E.P. (s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Wynika z nich jednoznacznie, że osoby te nie pracowały w A W. P.. Część wskazała na zatrudnienie członków rodziny w A należącej do podatnika, natomiast T.N. oświadczył, że był zatrudniony w spółce z o.o. C, która w świetle jego zeznania należała również do W. P.. Również w ocenie Sądu wiarygodność ww. zeznań nie budzi wątpliwości. Osoby te, składając oświadczenia, przedstawiały mechanizm "zatrudniania" w firmie W. P. w sposób zbliżony i konsekwentny.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z unormowania tego wynika, że kosztowy charakter mogą mieć tylko określone wydatki celowe, tj. poniesione w celu uzyskania przychodu. Drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Związek kosztu z przychodem rozumieć należy w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być - i zazwyczaj nie jest - jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu. Konieczne jest jednak takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać w ogóle przychód, albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie jego poniesienia, ale również wykazanie, że podmiot otrzymujący ten wydatek wykonał, albo przynajmniej spowodował wykonanie na rzecz podatnika określonego świadczenia (dostawa towaru, świadczenie usług, w tym pracy). W rozpatrywanym przypadku z zeznań wszystkich świadków wynika, że nie wykonali oni żadnego świadczenia na rzecz podatnika. Skoro świadczenie nie miało miejsca, to wydatek (nawet jeśli nastąpił) nie mógł przyczynić się do uzyskania przychodu. W tych okolicznościach bez znaczenia jest fakt składania przez podatnika informacji podatkowych i opłacania przez "zleceniobiorców" podatku z tytułu otrzymanych kwot. Powyższa sprawa ma również drugie oblicze. Otóż przyjęcie argumentacji skargi oznaczałoby próbę zalegalizowania fikcyjnych transakcji; możliwość uzyskania przez podatnika korzystnych dla niego rezultatów podatkowych, w związku z nielegalnymi czynnościami.

11.5. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ograniczenia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stosownym postanowieniem, kierowanym na ręce pełnomocnika małżonków P. w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. W aktach sprawy znajduje się również odpis postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2010 r. , wydanego w trybie art. 200 § 1 i 216 Ordynacji podatkowej, wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przesyłka zawierająca to postanowienie została skierowana do pełnomocnika podatnika i odebrana w jego kancelarii w dniu 21 stycznia 2010 r. Z uprawnienia tego ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie skorzystali. W tych okolicznościach niezrozumiały jest zarzut skargi nieokazania pełnomocnikowi strony materiału dowodowego sprawy, pomimo wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z tymi dokumentami

Wypada przy tym przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., uwzględniając prośby strony, kilkakrotnie zmieniał terminy dokonania czynności procesowych na przestrzeni kilku miesięcy, jednak nie mógł tego czynić w nieskończoność (strona zapowiadała, że sukcesywnie będzie przysyłać zwolnienia lekarskie) i nadmiernie wydłużać czas postępowania, w sytuacji, kiedy reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego).

Podzielić należy zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że skoro organ pierwszej instancji – stosownie do treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – dochował obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, brak jest podstaw do przyznania racji skarżącym, jakoby w tym względzie naruszono prawa podatnika.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami dotyczącymi niezapewnienia podatnikowi udziału w postępowaniu, zasadne jest chociaż skrótowe odniesienie się do tej kwestii. Jak już zaznaczono, organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie zmieniał terminy dokonywania czynności (na przestrzeni kilku miesięcy), z powodu sygnalizowanej mu choroby strony. W takim przypadku stronę może skutecznie reprezentować pełnomocnik, który w sprawie został ustanowiony. Znaczenie ma również fakt, że pełnomocnik jest profesjonalnym zastępcą podatnika, tj. w rozpatrywanym przypadku doradcą podatkowym. W podanych okolicznościach trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, który de facto uważa, że organ winien niejako w nieskończoność oczekiwać, aż podatnik i jego profesjonalny zastępca procesowy będą mieli możliwość udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu od pełnomocnika będącego profesjonalnym zastępcą strony w postępowaniu podatkowym (doradcą podatkowym, radcą prawnym lub adwokatem) wymagać można większej staranności w czynnościach procesowych, niż od samego podatnika, dodatkowo nieposiadającego odpowiednich kwalifikacji. Dotyczy to m.in. sytuacji długotrwałej choroby profesjonalnego pełnomocnika. Wskazać w tym miejscu wypada, że zasady etyki zawodowej, które zgodnie z art. 36 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., nr 73, poz. 443 ze zm.) winni przestrzegać doradcy podatkowi, nakazują tym profesjonalnym pełnomocnikom działać w taki sposób, aby nadmiernie nie wydłużać prowadzonego postępowania. Długotrwała choroba doradcy podatkowego, determinująca przerwę w wykonywaniu zawodu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, obliguje go do zawiadomienia o tym fakcie Krajowej Rady Doradców Podatkowych (art. 34 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym). W ocenie Sądu, reprezentujący interesy podatnika profesjonalny pełnomocnik, działając zgodnie z zasadami etyki zawodowej, winien podjąć czynności umożliwiające kontynuowanie postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki. Jest to również w interesie jego mocodawcy. Doradcy podatkowemu przysługuje m. in. prawo do udzielenia substytucji innemu doradcy podatkowemu, radcy prawnemu lub adwokatowi (art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym). Nie może stanowić zatem usprawiedliwienia, skutkującego koniecznością dalszego przekładania czynności procesowych, sytuacja w której zawodowy pełnomocnik nie podejmuje stosownych czynności umożliwiających sprawne prowadzenie postępowania podatkowego, w związku ze swoją chorobą (lub urlopem, jak w rozpatrywanym przypadku), a co więcej przesyła organowi pismo wskazujące na niemożność ustanowienia innego pełnomocnika.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że również po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, kilkakrotnie wyznaczane rozprawy (16 września 2010 r., 15 listopada 2010 r. oraz 9 grudnia 2010 r.) nie mogły się odbyć z powodu choroby pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, dokumentowanej zaświadczeniami wystawionymi przez lekarza sądowego. Reprezentujący podatników doradca podatkowy nie skorzystał z uprawnienia do udzielenia substytucji, nadto pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (k. 76-77 – akta sądowe), poinformował tut. Sąd, że skarżący nie są w stanie sami prowadzić swojej sprawy, jak też nie wyrażają zgody na ustanowienie innego pełnomocnika.

Zdaniem Sądu prowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do właściwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie naruszono przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ord. pod.

11.6. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia zaskarżoną decyzją art. 230 Ord., co sugeruje Autor skargi. Zgodnie z art. 230 § 1 Ord. pod. w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Z treści art. 230 § 1 Ord. pod. wynika zasada, że organ odwoławczy - w sytuacji opisanej w tych przepisach, tj. m.in. w przypadku gdy określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej - jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ord. pod. nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Uchylenie zatem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, gdy zaistniały okoliczności wskazane w art. 230 § 1 Ord. pod., a co sugeruje pełnomocnik skarżącego, stanowi naruszenie tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika w 2003 r., stwierdził że organ pierwszej instancji w decyzji tej w sposób nieuzasadniony nie zakwestionował zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji wynagrodzeń, wynikających z umów zleceń zawartych przez W. P. (w ramach prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa – A) z osobami, które w sposób jednoznaczny oświadczyły, że żadnych czynności na rzecz podatnika nie świadczyły. Kwestię tę omówiono w pkt 11.4 niniejszego uzasadnienia. W świetle treści art. 230 § 1 Ord. pod. w takie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdzając (co zresztą wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji), że wynagrodzenia dotyczące tych osób były związane z pracą wykonaną przez inne osoby (małżonków, bądź innych członków rodziny) prawidłowo uznał za błędne stanowisko, że kwoty te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, organ pierwszej instancji wykazał w decyzji z dnia [...] stratę w wysokości wyższej, niż wynikająca z powyższych ustaleń. Wobec tego stosownie do treści art. 230 § 1 Ord. pod. organ odwoławczy zobligowany był do dokonania zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Takie właśnie postanowienie zostało wydane, a strona została w sposób prawidłowy poinformowana o uprawnieniach wynikających z art. 230 § 3 (Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji) oraz o konsekwencjach nie złożenia odwołania od nowej decyzji, określonych w art. 230 § 4 Ord. pod. (w takim wypadku organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie).

11.7. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie wiązała się z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie metody szacowania przy określaniu podstawy opodatkowania, niekoniecznie zatem musi wiązać się z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych. W rozpatrywanym przypadku podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgował przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące dwóch różnych źródeł, natomiast ani w toku kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie rozgraniczył poniesionych wydatków, stwierdzając że nie jest możliwe ich rozdzielenie w taki sposób, aby jednoznacznie przyporządkować je do określonego źródła przychodów.

W tych okolicznościach uznać należy, że w pełni usprawiedliwione było ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania.

Za słuszne należy uznać też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w sprawie nie było możliwości skorzystania z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Ord. pod. Rozpatrujący sprawę skład orzekający za racjonalne u uzasadnione uznał zastosowanie metody innej niż określona w tym przepisie, którą to możliwość zapewnia regulacja art. 23 § 4 Ord. pod., zgodnie z którą w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W podanych okolicznościach zasadne było zastosowanie metody oszacowania opartej na przyjęciu proporcjonalnego rozdziału poniesionych kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności gospodarczej oraz usług menedżerskich (usług zarządzania) w stosunku do całości przychodów uzyskanych przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym.

11.8. W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 130 Ord. pod. Stosownie do tego unormowania pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne.

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżących wyłączeniu powinna podlegać pracownik Urzędu Skarbowego w M. – B.F., która uczestniczyła przy wydawaniu wszystkich decyzji pierwszoinstancyjnych. W skardze podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego strona składała sprzeciwiała się co do udziału ww. osoby w tych procedurach.

Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić trzeba, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż strona składała sprzeciw co do osoby prowadzącej postępowanie. Po wtóre zauważyć wypada, że zarzut skargi ograniczający się w istocie do stwierdzenia, że "...sprawę prowadzi jedna i ta sama osoba, która już wyrobiła sobie zdanie...", żadną nie naprowadza na którąkolwiek z przesłanek wymienionych w pkt 1 – 8 § 1 art. 130 Ord. pod., jak też nie potwierdza, że wystąpiły inne okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności ww. pracownika (art. 130 § 3). Nadto wskazać należy, że B. F. nie decydowała o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, uczynił to działający w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jego zastępca.

11.9. Sąd wreszcie nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżących o nieprawidłowym zaliczeniu do przychodów danego roku podatkowego wszystkich otrzymanych od spółek B i C należności, w tym obejmujących podatek VAT, wynikający z wystawionych przez W. P. faktur, który następnie odprowadzony został do urzędu skarbowego.

Przypomnieć należy, że organy, kierując się art. 11 ust. 1 updof, zaliczyły do przychodów W. P. z działalności wykonywanej osobiście w 2003 r. kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w roku 2003, tj. [...] zł, natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez W. P. w 2004 r., zaliczono kwotę przychodów faktycznie otrzymanych w 2004 r. w wysokości [...] zł.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z unormowania tego wynika ogólna reguła, w świetle której przychodem są m.in. otrzymane przez podatnika pieniądze.

Odstępstwo od wskazanej wyżej ogólnej reguły, dotyczy przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro jednak – jak uprzednio zostało to wykazane – przychody uzyskane przez W. P. od spółek B i C należy rozpoznać, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof), zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania przychodu, wyrażona w art. 11 ust. 1 updof, a nie w przepisie art. 14 ust. 1, dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jedynie w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyraźny przepis ustawowy (tj. wspomniany art. 14 ust. 1 updof) wskazuje, że przychodem ze sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Rozwiązanie przyjęte w art. 11 ust. 1, który to przepis odnosi się do przychodów podatnika uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, nie przewiduje pomniejszenia sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy, o podatek VAT, który został przez niego odprowadzony do urzędu skarbowego. Co więcej, z przepisu tego wyraźnie wynika, że przychód stanowią wszystkie otrzymane przez podatnika pieniądze. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. W. P. otrzymywał od spółek B i C kwoty pieniężne brutto, wynikające z faktur przez siebie wystawionych. Taka właśnie kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Kwestia zasadności odprowadzania przez podatnika podatku VAT do urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy jego przychód nie może być kwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, bez związku ze sporem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje kwestia rozliczenia wpłaconego przez podatnika do organu podatkowego podatku VAT.

Zauważyć też trzeba, że podatek naliczony przez podatnika na wystawionych przez niego fakturach VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof.

11. Reasumując Sąd uznał, że objęta skargą nie narusza prawa w stopniu stanowiącym – w kontekście przywołanego uprzednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.o.p.s.a. – podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

12. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 P.o.s.a., orzekł jak w sentencji.