III SA/Wa 2120/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-20	
Data wpływu	2009-12-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2101/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 1, art. 16 ist. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca – P. w W. [...] lipca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Skarżąca organizuje różnego rodzaju konferencje i szkolenia, m.in. szkolenia integracyjne pracowników; szkolenia produktowe połączone z elementami integracyjno-rozrywkowymi dla przedstawicieli handlowych, z którymi współpracuje oraz pracowników; szkolenia produktowe lub spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych. W trakcie tych spotkań zapewnia uczestnikom obsługę cateringową, a w przypadku wyjazdów kilkudniowych – wyżywienie przez okres pobytu. Catering obejmuje m.in. serwowanie napojów, w tym alkoholowych. Wybór trunków może być zawężony do określonych rodzajów (głównie: piwo i wino). Niekiedy zaś, uczestnicy spotkań mogą korzystać z usługi tzw. open bar, czyli wybierać dowolne alkohole, w nielimitowanej ilości.

Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) – dalej: "u.p.d.o.p.", wydatki na napoje alkoholowe, których podawanie jest powszechnie przyjęte w konkretnych stosunkach społecznych (np. poczęstunek w postaci piwa, wina) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Skarżącej opisane wydatki na napoje alkoholowe mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli wynikający z nich poczęstunek nie ma charakteru wystawnego i okazałego, a więc nie nosi znamion reprezentacji.

Powołała się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (koszty uzyskania przychodów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zgodnie z którym nie są kosztami uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów alkoholowych. Zdaniem Skarżącej bezpośrednie odwołanie się do usług gastronomicznych i napojów alkoholowych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było traktowanie takich wydatków jako przykład wydatków typowo reprezentacyjnych. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje bowiem, że wydatki na alkohol (usługi gastronomiczne) mogą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy mieszczą się w pojęciu reprezentacji. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tego pojęcia, stosuje się jego wykładnię literalną, posiłkując przy tym definicją słownikową, zgodnie z którą najistotniejszymi elementami reprezentacji są okazałość i wystawność, kształtowanie pozytywnego wizerunku "na zewnątrz" wobec klienta.

Dopiero więc eksponowanie cech reprezentacyjnych warunkuje brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. W celu rozstrzygnięcia, czy wydatek na określony rodzaj napoju alkoholowego jest wydatkiem na reprezentację, istotne jest ustalenie stopnia wystawności i okazałości tego napoju w danym kontekście sytuacyjnym. Zdaniem Skarżącej wydatki na alkohol, jeżeli wynikający z nich poczęstunek nie ma charakteru wystawnego i okazałego, a więc nie nosi znamion reprezentacji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te mają uzasadnienie gospodarcze, ponieważ ponoszone są przy okazji spotkań, organizowanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności.

Skarżąca podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. odnosi się również do kosztów usług gastronomicznych i zakupu żywności. W praktyce przyjmuje się, że wydatki na drobny poczęstunek, zwyczajowo przyjęty danym kontekście sytuacyjnym mogą być kosztem podatkowym. Skarżąca wyróżniła następujące sytuacje: poczęstunek w ramach spotkań biznesowych, negocjacji handlowych, prezentacji oferty firmy (kawa, herbata ciastka itp.); usługi cateringowe towarzyszące spotkaniom biznesowym, szkoleniom produktowym itp.; wyżywienie uczestników wyjazdów szkoleniowych i integracyjnych. Ponieważ celem tych przedsięwzięć są określone działania biznesowe, szkolenia lub zajęcia integracyjne, usługi gastronomiczne nie stanowią osi spotkań, będąc jedynie ich elementem towarzyszącym. Dlatego też dla celów podatkowych powinny być traktowane jak wydatki, którym towarzyszą. Jest to stanowisko aprobowane przez organy skarbowe. Skarżąca wskazała odpowiednie interpretacje indywidualne.

W opinii Skarżącej działania reprezentacyjne przede wszystkim mają na celu wywołanie pozytywnego wrażenia u ich odbiorców. Wrażenia takie są subiektywne, a wystawność i okazałość to pojęcia względne. Ich ocena zależeć będzie od standardów przyjętych w danej kulturze i środowisku. Ten sam przedmiot może nosić znamiona okazałości i wystawności w konkretnych okolicznościach (w określonym gronie) podczas, gdy w innym środowisku może być powszechny i przeciętny przez co nie wywołujący wrażenia okazałości i wystawności. Wymaga to dostosowania pojęcia wystawności i okazałości do poszczególnych grup odbiorców konkretnych działań Skarżącej. Oceniając, czy określony rodzaj alkoholu nosi znamiona reprezentacji należy wziąć także pod uwagę specyfikę profilu klientów Skarżącej, uczestniczących w spotkaniach. Zwyczajowy poczęstunek napojami alkoholowymi (będący elementem oprawy spotkania i konferencji, który nie ma wystawnego i okazałego charakteru, stanowiąc wręcz standard w określonym kontekście sytuacyjnym, powinien w drodze analogii zostać uznany za koszt podatkowy. Odmienne traktowanie wydatków na zakup alkoholu nie znajduje uzasadnienia na gruncie wykładni systemowej.

Zdaniem Skarżącej nie jest uzasadnione odwoływanie się do ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.) – dalej: "ustawa antyalkoholowa", oraz negatywnych konsekwencji społecznych spożywania alkoholu. Celem Skarżącej jest bowiem uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia ponad kontekst podatkowy powinna być uznana za wykraczanie poza zakres kompetencji i uprawnień organów skarbowych.

Skarżąca stwierdziła, że do wydatków reprezentacyjnych powinny być zaliczane wydatki na tzw. open bar. Natomiast wydatki na napoje alkoholowe, których podawanie jest przyjęte lub wręcz oczekiwane w danym kontekście sytuacyjnym (np. poczęstunek winem lub piwem podczas opisanych konferencji i szkoleń), mogą być kosztem uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "reprezentacja", wprowadzając jedynie wyliczenie przykładowe (wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu), tak jak Skarżąca, Organ odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, rozumianego jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Jego zdaniem, na gruncie u.p.d.o.p. reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Obejmuje ona działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, dotyczące utrzymania delegacji lub kontrahentów, uczestnictwa w przyjęciach związanych z ich pobytem. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, tj. mogącego sprawić, że "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie wizerunku ma na celu stworzenie o przedsiębiorcy wyobrażenia, które spowoduje pozytywne jego postrzeganie przez osoby zewnętrzne, co z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów produktów lub usług.

Minister Finansów wyjaśnił, że kosztami podatkowymi są wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji różnego rodzaju konferencji i szkoleń, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością oraz sprzyjają wytworzeniu dobrej atmosfery w pracy, a także wpływają na zacieśnienie więzi pracowników z firmą. Uczestnicząc w takich spotkaniach pracownicy konsolidują się z firmą, a mając świadomość, że pracodawca dba o nich, sumienniej wywiązują się ze swojej pracy. Efektywność pracy wykonywanej przez silnie zmotywowany i zharmonizowany zespół skutkuje w konsekwencji wzrostem przychodu firmy.

Z powyższego Organ wywiódł, iż kosztami podatkowymi mogą być wydatki sfinansowane ze środków obrotowych, ponoszone na rzecz pracowników, przedstawicieli handlowych i agentów w postaci organizacji dla nich konferencji i szkoleń, pod warunkiem wykazania przez podatnika ich związku z prowadzoną działalnością oraz celu w postaci zwiększenia efektywności pracy.

Natomiast wydatki na zakup napojów alkoholowych Minister Finansów ocenił negatywnie. O takim ich charakterze świadczy ustawa antyalkoholowa, uchwalona przy założeniu, że życie obywateli w trzeźwości jest niezbędnym warunkiem moralnego i materialnego dobra Narodu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że konsumpcja alkoholu jako jeden z elementów organizowanych przez Skarżącą konferencji i szkoleń oraz imprez integracyjnych (obok żywności, wystroju, etc.) współtworzy ich motywacyjno-organizacyjny charakter, a więc wypełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatki na zakup napojów alkoholowych na różnego rodzaju opisane przez Skarżącą konferencje i szkolenia nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła, a zatem nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również wydatki na alkohol kupiony na szkolenia produktowe lub spotkania okolicznościowe dla klientów strategicznych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone przez Skarżącą wydatki w części dotyczącej tych klientów noszą znamiona reprezentacji. Mają one bowiem na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz.

Powołane przez Skarżącą interpretacje innych organów zapadły w indywidualnych sprawach. Wydatki na napoje alkoholowe nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o stosowaną praktykę podatkową.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na napoje alkoholowe, których podawanie jest powszechnie przyjęte w konkretnych stosunkach społecznych (np. poczęstunek w postaci piwa, wina).

Podtrzymała swoje stanowisko i jego uzasadnienie. Dodatkowo podniosła enumeratywny charakter katalogu wydatków, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponieważ przepis ten ogranicza prawa podatnika do zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, winien podlegać ścisłej wykładni. Jedyną legalną podstawą do wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu są unormowania u.p.d.o.p. Inne akty prawne nie mogą stanowić podstawy podatkowej kwalifikacji wydatków, a tym bardziej ograniczać uprawnień podatników przysługujących im na gruncie tej ustawy Odwołanie się przez Organ do ustawy antyalkoholowej oraz negatywnych konsekwencji społecznych spożycia alkoholu, nie znajdowało podstawy prawnej w przepisach prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że wnioskowała o zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie wydatków na napoje alkoholowe nie mające charakteru reprezentacyjnego. Na poparcie stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodów nie są jedynie wydatki na alkohol, który ma charakter reprezentacyjny, Skarżąca wskazała orzecznictwo.

Za nietrafione uznała twierdzenie Organu, że alkohol kupiony na spotkania dla klientów strategicznych nosi znamiona reprezentacji z racji utrwalania pozytywnego wizerunku na zewnątrz. Jej zdaniem ocenie Organu powinien podlegać nie tyle charakter odbiorców, co samego trunku, który będąc powszechnie uznawany za "zwykły" (np. piwo, wino) tym bardziej nie będzie mógł kształtować wizerunku okazałości i wystawności Skarżącej wobec jej klientów strategicznych.

Skarżąca podkreśliła, że organizowane przez nią konferencje i szkolenia mają na celu przeprowadzenie rozmów biznesowych, przekazanie merytorycznych informacji lub integrację pracowników. Ponowiła argumentację o pobocznym i towarzyszącym charakterze serwowanego poczęstunku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i powtórzył wyrażoną w niej argumentację.

Nie zgodził się z zarzutem braku podstaw do odwołania się do ustawy antyalkoholowej. Wskazał orzecznictwo dotyczące zakresu prawa podatkowego.

Wyjaśnił, w oparciu o orzecznictwo, że nieskuteczne jest powoływanie się na rzekome prawo zwyczajowe, zgodnie z którym poczęstunek alkoholowy ułatwia prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ zwyczaj etycznie naganny nie mógłby być stosowany na dobro strony, która się nań powołuje. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza, iż nie można ich zaliczyć w koszty działalności.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez odmowę prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej przez uzupełnienie treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o warunek nie wynikający z przepisów prawa.

Jej zdaniem opisane we wniosku wydatki na alkohol spełniają określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, a także nie mieszczą się w katalogu kosztów z mocy prawa wyłączonych z kosztów podatkowych.

Skarżąca wskazała, że podstawowym celem szkoleń i konferencji jest poszerzenie wiedzy merytorycznej i umiejętności pracowników, czego rezultatem jest lepsze wykonywanie przez nich obowiązków służbowych, co wpływa na zwiększenie osiąganych przez nią przychodów. Spotkania, w których uczestniczą przedstawiciele handlowi i klienci strategiczni nakierowane są na zapoznanie się przez nich z parametrami technicznymi nowych produktów lub szkolenie instruktażowe związane z tymi produktami, co przyczynia się do wzrostu zamówień. Uboczne elementy integracyjne spotkań mają na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy przez zintegrowanie pracowników, budowanie zespołu, relacji z przedstawicielami handlowymi i klientami strategicznymi oraz zwiększenie więzi tych osób ze Skarżącą, co nie jest obojętne dla jej przychodów.

W oparciu o literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 Skarżąca stwierdziła, że jedynie wydatki na usługi gastronomiczne, napoje alkoholowe itd., posiadające przymiot reprezentacyjności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a contrario wydatki takie nie posiadające cech reprezentacyjności, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Skarżąca powtórzyła argumentację odwołującą się do słownikowej definicji reprezentacji oraz wskazującą na poboczny charakter ponoszonych przez nią wydatków na alkohol. Podniosła, że organizacja szkoleń i konferencji połączona z niewystawnym wyżywieniem i poczęstunkiem alkoholem, nieprzekraczającym niewielkich "przyzwoitych" ilości jest praktyką powszechnie stosowaną. Alkohol jest tu integralną częścią posiłku. Nie można uznać, że tego typu spotkania mają na celu zaimponowanie klientowi wystawnością, czy wytwornością. Trudno bowiem zaimponować komuś częstując go obiadem lub kolacją, do której podawane jest wino albo piwo w ilościach zwyczajowo uznanych za stosowne w takich sytuacjach. Zaoferowanie uczestnikom szkolenia (konferencji) wyżywienia wraz z poczęstunkiem alkoholowym nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie sprecyzował na czym miałaby polegać lub z czego wynikać rzekoma "negatywność" wydatków na zakup napojów alkoholowych w związku z cateringiem na szkoleniach i konferencjach. Nie wskazał też podstawy prawnej dającej mu prawo do uzupełnienia hipotezy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o dodatkową negatywną przesłankę, tj. wyłączenie z kosztów podatkowych napojów alkoholowych ze względu na ich "negatywność".

Przepis art. 1 ustawy antyalkoholowej jest ogólną dyrektywą skierowaną do organów administracji publicznej, ale działania do których organy te zobowiązuje winny być skonkretyzowane w innych przepisach, z uwagi na zasadę praworządności wyrażoną w art. 6 k.p.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji. W opinii Skarżącej ze względu na swoją ogólnikowość i niedookreśloność, art. 1 ustawy antyalkoholowej nie może być podstawą prawną działania organu administracji publicznej, inaczej dawałby nieograniczone pole do modyfikacji istniejących regulacji prawa bez koniecznego określenia stopnia i zakresu zmian, co prowadziłoby efektywnie do naruszenia zasady praworządności.

Do u.p.d.o.p. odnosi się jedynie mający charakter doprecyzowujący art. 132 ust. 6 ustawy antyalkoholowej, uznający za koszt podatkowy opłatę związaną z reklamą napojów alkoholowych. Ustawa ta nie modyfikuje przepisów u.p.d.o.p. Brak jest przepisu, który dawałby Organowi możliwość zmodyfikowania treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do wydatków na napoje alkoholowe.

Ponadto ustawa antyalkoholowa nie zakazuje co do zasady sprzedaży alkoholu i jego spożywania. Zakazy wynikają z art. 14 i 15 tej ustawy. W trakcie szkolenia sytuacje tam wymienione nie mają miejsca, a ustawa antyalkoholowa nie wprowadza sankcji w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na alkohol podawany w przypadkach objętych zakazem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Jego zdaniem trudno uznać, aby konsumpcja alkoholu miała jakikolwiek związek z przychodami podatkowymi oraz, jeden z elementów organizowanych przez Spółkę konferencji i szkoleń (imprez integracyjnych), współtworzyła ich motywacyjno-organizacyjny charakter, a więc wypełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest trafny pogląd, że wydatki na alkohol nie stanowią kosztów reprezentacji z uwagi na powszechność praktyki. Poczęstunek alkoholem w ilościach nieprzekraczających niewielkich "przyzwoitych" ilości nie odbiera mu znamion reprezentacji.

Powołanie się na treść ustawy antyalkoholowej było jak najbardziej zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków na napoje alkoholowe stanowiące poczęstunek na organizowanych przez Skarżącą różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach i spotkaniach, których uczestnikami są jej pracownicy, kontrahenci i klienci.

Skarżąca uważała, że wydatki na napoje alkoholowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy można im przypisać charakter wydatków na reprezentację, którą wiązała z cechami takimi, jak wystawność i okazałość.

Zdaniem Ministra Finansów wydatki na alkohol nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak ich związku z przychodami, a także negatywną ocenę wynikającą z przepisów ustawy antyalkoholowej. Wydatki na reprezentację służą budowaniu pozytywnego wizerunku podatnika i są skierowane "na zewnątrz". Organ odróżnił je przy tym od wydatków nakierowanych, ogólnie rzecz ujmując, na pracowników, którzy integrują się uczestnicząc w szkoleniach i konferencjach, co ma wpływ na efektywność ich pracy.

Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków na napoje alkoholowe, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 28.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Strony zgodnie uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicjami słownikowymi, w świetle których reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007).

Zdaniem Sądu jednakże definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji, nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).

Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację.

Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie.

Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, wydatkiem na reprezentację może być wydatek na piwo, jak i na markowy koniak.

Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu wydatki na napoje alkoholowe, także te podawanie przy okazji różnego rodzaju szkoleń i konferencji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli ponoszone są w związku z działaniami skierowanymi do klientów i kontrahentów, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w którym wprost zostały wymienione. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników szkolenia (konferencji) nie tylko w aspekcie przekazywanej wiedzy, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącej nastawienia kontrahentów i klientów. Jeżeli poczęstunek alkoholowy jest powszechnym zwyczajem, to właśnie z tego względu, że uznawany jest za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Rację ma Minister Finansów podnosząc, że powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

I chociaż można zastanawiać się, czy wybór poczęstunku alkoholowego, jako środka umożliwiającego przekazanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy jest wyborem właściwym, czy w ogóle nadaje się do zastosowania w takim celu, nie zmienia to faktu, że po to właśnie jest wykorzystywany.

Wydatki na napoje alkoholowe nie są w tym przypadku kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji.

Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki na alkohol stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań, w tym zakupu alkoholi, którym można przypisać okazałość i wystawność.

Wydatki na alkohol nie stanowią kosztów uzyskania przychodu nie tylko dlatego, że ustawodawca zaliczył je wprost do wydatków na reprezentację.

Nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie mają związku z celami przypisanymi tego rodzaju kosztom w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że zapewnianie pracownikom poczęstunku alkoholowego służy osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, nawet jeżeli uprzyjemnia pobyt pracowników na szkoleniu lub konferencji i przez to ułatwia nawiązywanie wzajemnych kontaktów, poznawanie się pracowników. Wydatki na alkohol służyć mogą w gruncie rzeczy zapewnieniu pracownikom rozrywki, nie zaś stanowić element motywacyjny.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie ma żadnego powodu, aby wydatki na napoje alkoholowe traktować tak samo, jak wydatki na szkolenia, czy też innego rodzaju spotkania (np. integracyjne) organizowane dla pracowników, albo też kontrahentów (klientów). Alkohol pozostaje alkoholem bez względu na okoliczności, "przy okazji" których jest serwowany. Podany na spotkaniu biznesowym nie ma innego charakteru niż serwowany na przyjęciu prywatnym.

Całkowicie chybione były twierdzenia Skarżącej, że należy ustalać stopień wystawności (okazałości) serwowanych trunków w kontekście sytuacji, w jakiej są podawane, czy też osób spożywających ten alkohol. Skarżąca domagając się, aby ocen takich i porównań dokonał Organ, sama nie podała jakichkolwiek kryteriów w tym względzie. Sąd nie dostrzega też powodów, aby o traktowaniu wydatków na alkohol decydować miał rodzaj alkoholu (wino, piwo). Ocenianie, czy alkohol serwowany jest w ilościach "przyzwoitych" nie doprowadzi do żadnej konkluzji przydatnej z punktu widzenia klasyfikacji wydatków jako kosztów podatkowych.

Stanowisko, że wydatki na napoje alkoholowe nie są kosztami uzyskania przychodów znajduje oparcie w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać można wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2110/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 123/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1361/07.

Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Dotyczy to także wydatków na napoje alkoholowe. Jak już Sąd wskazał poczęstunek alkoholowy może mieć wpływ na nastój spożywających go osób, nastawienie do gospodarza i taki jest cel jego serwowania, a także przyczyna, dla której towarzyszy on różnego rodzaju spotkaniom biznesowym. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zdaniem Sądu zbędne było powoływanie się przez Ministra Finansów na przepisy ustawy antyalkoholowej. Nie są jednak zasadne zarzuty, iż poprzez odwołanie się do przepisów tej ustawy Organ zmodyfikował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dodając do niego kolejną przesłankę warunkującą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W powołaniu się na wynikający z przepisów ustawy antyalkoholowej negatywny charakter wydatków na napoje alkoholowe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności nakazującej organom podatkowym działanie na podstawie i w granicach prawa.

W sytuacji, gdy prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów oparte wprost na przepisach u.p.d.o.p., uzasadnienie go dodatkowym argumentem wywiedzionym z ustawy antyalkoholowej, nie mogło być uznane za powód uchylenia zaskarżonej interpretacji. Argument ten był powoływany w orzecznictwie (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 775/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1361/07).

Powodem uchylenia zaskarżanej interpretacji nie mogła być również okoliczność, że tak jak Skarżąca, Organ podkreślał wystawność i okazałość jako cechy reprezentacji.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów, Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opisanych przez nią wydatków na napoje alkoholowe.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).