Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." S.A. z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] , uznał, że stanowisko "A." S.A (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) odnośnie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. ż 2020 r., poz. 1426, ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w zakresie obowiązków płatnika:

• w części dotyczącej powstania przychodu w związku z zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pytania nr 1 i nr 3) - jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej obowiązku złożenia korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2015-2019 (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu i wrześniu 2018 r. miała miejsce w Spółce kontrola Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"). W wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS zakwestionował brak naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wypłacanego specjalnego wynagrodzenia rocznego z tyt. "KH" za wieloletnią nieprzerwaną i nienaganną pracę. Kontroli podlegał okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. ZUS wydał odpowiednie odrębne decyzje dot. każdego pracownika, któremu w powyższym okresie wypłacono wynagrodzenie z tytułu "KH". W decyzjach tych ZUS ustalił, że do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika należy wliczyć wypłacane mu w latach 2015, 2016 i 2017 wynagrodzenie z tyt. "KH".

Spółka odwołała się do Sądu od wszystkich wydanych decyzji.

Jedna z prowadzonych spraw sądowych zakończyła się w dniu 8 grudnia 2020 r. przez wydanie prawomocnego orzeczenia, zgodnie z którym Sąd utrzymał w mocy decyzję ZUS. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do realizacji decyzji ZUS (na tę chwilę wobec jednego pracownika, którego dotyczył wyrok) - zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wypłaconego temu pracownikowi wynagrodzenia z tyt. "KH". Pozostałe postępowania sądowe dotyczące odwołań od decyzji ZUS w stosunku do innych pracowników mają obecnie status zawieszonych. Na skutek tego wyroku, Spółka jest zobowiązana do złożenia korekty deklaracji ZUS-DRA.

Spółka taką korektę deklaracji w ostatnich dniach już sporządziła i zapłaciła wynikające z tej korekty zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zarówno przypadające od pracodawcy, jak i od pracownika. Składki przypadające od pracownika Spółka zapłaciła z własnych środków finansowych i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracownika. Należy nadmienić, że pracownik ten już nie pracuje w Spółce.

W przypadku kolejnych wyroków niekorzystnych dla Spółki dotyczących pozostałych pracowników, Spółka również zamierza zapłacić z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników, zarówno za byłych pracowników, jak i tych, którzy nadal pozostają w stosunku pracy ze Spółką i nie będzie dochodziła zwrotu tych składek od pracowników.

ZUS stoi na stanowisku, że jeżeli zapłacone na skutek tego wyroku składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowią przychód dla pracownika, to powoduje to obowiązek uiszczenia od wartości tego przychodu kolejnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Obecnie Spółka z ostrożności zamierza także odprowadzić te (kolejne) składki z własnych środków, jednakże zamierza jednocześnie wystąpić do ZUS o wydanie interpretacji przepisów prawa na podstawie ustawy prawo przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zapłacone obecnie za jednego byłego pracownika, a w przyszłości być może za innych pracowników zatrudnionych i byłych pracowników, przez płatnika (Spółkę) zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników i byłych pracowników stanowią dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przypadku, gdy konieczność zapłaty tych składek wynika z korekty deklaracji ZUS-DRA, sporządzonej na skutek decyzji ZUS wydanej w trybie kontroli?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tzn. zapłacone przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy po zapłacie tych zaległych składek Spółka powinna skorygować PIT-11 i PIT-4R odpowiednio za lata 2015, 2016 i 2017, czy ewentualnie przychód taki Spółka może ująć w PIT-11 i PIT-4R wystawianych za rok podatkowy, w którym dokona zapłaty zaległych składek?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy w związku z zapłatą za pracownika (kolejnych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wartości przychodu, jaki stanowić będą zapłacone w 2021 r. (i następnych) przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (od wynagrodzenia z tyt. "KH") na skutek korekty deklaracji ZUS-DRA - po stronie pracowników powstanie następny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów u.p.d.f. , zapłata zaległych składek ZUS za pracownika nie będzie skutkowała powstaniem u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesionego w przyszłości przez płatnika (Spółkę) kosztu z tytułu zaległych składek ZUS za poprzednie lata za pracowników i byłych pracowników nie należy utożsamiać z nieodpłatnym przysporzeniem majątkowym, który nie ma takiego charakteru (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, taki przychód nie będzie kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w Spółce aktualnie na podstawie umowy o pracę (art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy), oraz przychód z innych źródeł dla byłych pracowników (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ww. ustawy), a co za tym idzie brak będzie podstaw do pobrania w przyszłości zaliczek (art. 31 ww. ustawy) i odpowiednio wystawienia bieżąco informacji za rok podatkowy, w którym zostanie dokonana zapłata przedmiotowych zaległości wobec ZUS (art. 39 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ww. ustawy). Zapłata zaległych składek ZUS za pracownika nie skutkuje powstaniem u tej osoby przychodu w rozumieniu u.p.d.f., który płatnik winien wykazać w informacji za rok podatkowy, w którym je zapłacono.

W odniesieniu do pyt. Nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami art. 32 ust. 2 i 3b, art. 38 ust. 1a i art. 39 ust. 1 u.p.d.f., za lata 2015-2019 informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R są prawidłowe, gdyż odzwierciedlają faktycznie wówczas pobrane kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, ze środków pracownika. W deklaracji PIT-4R wykazano faktycznie pobrane w danym roku zaliczki na podatek dochodowy pracownika. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku składania korekt deklaracji za ww. lata. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać między innymi takie kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika, tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym.

Z kolei odnosząc się do pyt. Nr 3 Wnioskodawca wskazał, że po stronie pracowników nie powstanie kolejny przychód, gdy Spółka z własnych środków finansowych zapłaci za nich składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, przypadające od pracowników), które spółka naliczy od przychodu powstałego w momencie, gdy dokona zapłaty za pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (przypadających od pracowników) należnych od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu "KH" (będących przedmiotem sporu z ZUS). W przeciwnym wypadku kolejne zapłacone za pracowników składki generowałyby kolejny przychód, a ten kolejne składki, itd.

Stanowisko takie reprezentuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1311/17), z dnia [...] marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 864/17), z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II 2971/17), z dnia 31 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 972/17), wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1222/19), w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 430/19), w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 251/20) oraz z dnia 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 250/20).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przemawia także fakt, że pierwotnie jego pracownik otrzymał wynagrodzenie z tytułu "KH" wypłacone w latach 2015, 2016 i 2017 pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych liczony od podstawy opodatkowania wyższej od tej, która będzie konsekwencją korekty deklaracji ZUS-DRA za te lata na skutek wydanego wyroku.

W ocenie Dyrektora KIS, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu w związku z zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pytania nr 1 i nr 3),

• jest prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku złożenia korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2015-2019 (pytanie nr 2).

Powołując się na brzmienie m.in. art.9 ust. 1 i art.11 ust.1 u.p.d.f. organ wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie dla przyporządkowania przychodu do danego okresu rozliczeniowego.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo W rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

2) pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

3) inne źródła (pkt 9).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem organu, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu (z wyjątkiem świadczeń określonych w ustawie zwolnień przedmiotowych).

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych W art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W ocenie Dyrektora KIS, sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby - w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem pracownika lub byłego pracownika będzie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez Wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik oraz były pracownik.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył z Wnioskodawcą stosunek prawny czy też nie.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia),

- przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

- przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. u.p.d.f., jeżeli w dniu powstania przychodu nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

W przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zastosowanie znajdzie art. 31 u.p.d.f. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika. W związku z zapłatą za pracownika (kolejnych) składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wartości przychodu, jaki stanowić będą zapłacone w 2021 r. (i następnych) przez Spółkę z własnych środków finansowych zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, po stronie pracowników także powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu nie sposób uznać, że powstanie po stronie pracowników przychodu z tytułu zapłaty w 2021 r. (i w następnych latach) przez Spółkę z własnych środków kolejnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (na skutek korekty deklaracji ZUS-DRA) dotyczy należności, która już podlegała opodatkowaniu. W opisanej sytuacji opodatkowaniu po stronie pracowników podlegał będzie inny przychód, tj. z tytułu kolejnych zapłaconych przez Spółkę z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a zatem przychód, który nie został wcześniej opodatkowany.

Natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zapłata składek za 2015, 2016 i 2017 r. na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nastąpi na rzecz byłego pracownika. Osoba ta osiąga w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 u.p.d.f., a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, Wnioskodawca - stosownie do treści art. 42a ww. ustawy - będzie miał obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-11 za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych..

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 3 organ uznał za nieprawidłowe, zaś w odniesieniu do pyt. Nr 2 - za prawidłowe.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia [...] marca 2021 r., domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 9 ust. 1 oraz art 11 ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa prowadzącego do wniosku, że w związku z opłaceniem przez skarżącego składek należnych od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną skarżącemu zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ód osób fizycznych;

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię, poprzez uznanie, że zapłata kwoty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z własnych środków płatnika, w części, w której powinny być one pokryte z dochodu osób fizycznych (ubezpieczonych), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego odpowiednio ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z innych źródeł (w przypadku byłych pracowników); 

- art. 42a u.p.d.f. w zw, z art. 31 i 41 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w konsekwencji przyjętej wykładni przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 12 ust, 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Skarżąca jako płatnik zobowiązana jest pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-11), podczas gdy z uwagi na fakt, że pracownicy (osoby fizyczne) w zaistniałym stanie faktycznym nie uzyskują przychodu, brak jest podstaw dla wystawiania informacji PIT-11 z tego tytułu.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego zdarzenia. Jej zdaniem, dokonane i przewidywane w przyszłości dalsze wpłaty wiążą się z wywiązaniem się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonuje zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne, a obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Wobec powyższego nie można zgodzić się z interpretacją organu, iż

sfinansowanie przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, powoduje powstanie u tego podatnika przychodu, rozumianego na gruncie prawa podatkowego jako wymierna korzyść majątkowa. Fakt późniejszego wpłacenia składek nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże Spółki z pracownikiem stosunek pracy. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników lub byłych pracowników. Skoro zaś kwoty zaległych składek w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi nie można uznać za dochód, to nie powstaje, wynikający z art. 31 u.p.d.f., obowiązek płatnika odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. ) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten

stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni przepisów u.p.d.f. w kontekście skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w tym tej części składek, która jest co do zasady finansowana przez pracownika.

W ocenie Sądu, zasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, ponieważ opisanego we wniosku przysporzenia nie można uznać za przychód w rozumieniu u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które stanowią definitywny przyrost majątku podatnika, czyli zwiększają jego aktywa lub zmniejszają zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez Spółkę, jako płatnika, zaległe składki nie zwiększają aktywów podatnika, natomiast powodują zmniejszenie istniejącego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, lecz nie jest to zobowiązanie podatnika (pracownika) lecz płatnika składek. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) i kwestia ta jest niesporna.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, że w żadnym momencie obowiązek

zapłaty zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na pracownikach. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Brak zatem podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników z tego powodu, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 kwietnia 2021r. II FSK 3179/19, 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; [...] marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 16 lipca 2020r. I SA/Rz 250/20, z 3 września 2019r. I SA/Bd 430/19 - orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2021r. II FSK 3179/19 NSA dodatkowo zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania, bowiem konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne z wypłacanych świadczeń, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podziela zawartą w powyższych wyrokach argumentację prawną.

W konsekwencji okazały się zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 20 ust. 1 u.p.d.f., gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpił po stronie pracowników oraz byłych pracowników przychód podlegający

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 42a u.p.d.f. w zw, z art. 31 i 41 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca jako płatnik zobowiązana jest pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-11).

Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.