Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. P.- L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Łd 66/13

Uzasadnienie

H. P.-L. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podała, że w dniu 11 czerwca 2011 r. zmarła jej siostra, która była do dnia śmierci zatrudniona w Spółdzielni A w S. i posiadała udziały członkowskie. 17 maja 2012 r. wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie ze Spółdzielni A, że jest upoważniona do odbioru udziałów członkowskich po siostrze na kwotę 33.011,50 zł. Spółdzielnia poinformowała wnioskodawczynię, że od kwoty udziałów członkowskich zostanie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 19 września 2012 r. otrzymała kwotę 41.125,58 zł tytułem udziałów członkowskich, a po kilku dniach otrzymała ze Spółdzielni PIT - 11 z wykazaną zaliczką na podatek dochodowy w wysokości 9.028 zł.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo wystawiając PIT-11 i pobierając podatek dochodowy od zwrotu udziałów członkowskich?

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym przez nią stanie faktycznym, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z przepisu tego nie wynika, by zwolnienie nie przysługiwało osobom uprawnionym do odbioru udziałów lub wkładów. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawczyni, Spółdzielnia postąpiła nieprawidłowo pobierając podatek dochodowy i wystawiając PIT-11.

W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."), z chwilą śmierci prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców. Nie należą jednak do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). Jak podkreślił organ, powyższa reguła dotyczy praw majątkowych z tytułu udziałów członkowskich w Spółdzielni.

Dalej organ argumentował, że stosownie do art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zmianami; dalej "Pr.spółdz."), członek może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku. Dalej organ zaznaczył, że wnioskodawczyni uzyskała przychód z tytułu udziałów w Spółdzielni po zmarłej siostrze, która złożyła oświadczenie, na podstawie wskazanego wyżej przepisu, wskazując H. P.-L. jako osobę, której Spółdzielnia jest obowiązana wypłacić udziały. Organ podniósł, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zdaniem organu przychód z tytułu wypłacenia przez Spółdzielnię udziałów członkowskich, wynikających z praw majątkowych (art. 16 § 3 Pr.spółdz.) należało zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli jako przychód z praw majątkowych.

W konkluzji organ stwierdził, że skoro wnioskodawczyni przysługują prawa do udziałów członkowskich (prawa majątkowe), to ich realizacja w postaci wypłaty należności, stanowi realizację praw majątkowych, a w konsekwencji powstanie przychodu z praw majątkowych.

Płatnik (Spółdzielnia A) wypłacając świadczenie będące realizacją prawa majątkowego określonego w art. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, obowiązany był pobrać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczkę na podatek dochodowy. Ponadto stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. na płatniku ciążył obowiązek wystawienia dla wnioskodawczyni imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11, uwzględniającej przychód z tytułu praw majątkowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. organ wskazał, że na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółdzielni udział, a następnie otrzymuje jego zwrot. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni nie wnosiła udziałów do Spółdzielni, to nie można mówić o ich zwrocie, tym samym nie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, H. P.-L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu podniosła argumenty zbieżne z tymi prezentowanymi we wniosku o interpretację. Powołała też wyrok WSA w Olsztynie (I SA /Ol 82/11) z 16 marca 2011 r., w którym Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. określa wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej. Nadwyżka podlega opodatkowaniu. Skarżąca podaje, że w opisie tego wyroku sytuacja również dotyczyła osoby uprawnionej do wypłaty wkładu spółdzielczego. Skarżąca dodała też, że podobne stanowisko zajął Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPB2/415-661/10/BK z dnia 15 października 2010 r., która dotyczyła rozliczenia z osobą uprawnioną w przypadku wygaśnięcia prawa lokatorskiego do lokalu. Organ stwierdził, że kwota wkładu mieszkaniowego albo jego wniesiona część, zwaloryzowana według wartości rynkowej lokalu lub wartość rynkowa lokalu, która zostanie zwrócona w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu, do wysokości uprzednio wniesionego wkładu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym skarżąca uważa, że wypłata udziału członkowskiego ze Spółdzielni A po śmierci jej siostry powinna być zwolniona z podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 16 § 3 Pr.spółdz." członek może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Przywołany przepis zawiera uprawnienie, przybierające postać swoistego rozporządzenia członka spółdzielni na wypadek śmierci.

Na gruncie prawa podatkowego istotne znaczenie ma treść ostatniego zdania cytowanego przepisu, w myśl którego prawo do wypłaty udziałów nie należy do spadku po zmarłym członku spółdzielni. Oznacza to, że nabycie prawa do udziałów nie podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zmianami), lecz, w przypadku gdy beneficjentem cytowanego zapisu jest osoba fizyczna, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna sytuacja zachodzi tylko w przypadku przewidzianym w art. 16a Pr.spółdz. to jest gdy osoba, której należy wypłacić udziały (będąca zarazem spadkobiercą członka spółdzielni) jest członkiem spółdzielni lub złoży deklarację przystąpienia do spółdzielni. Jednak w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą nie daje podstaw do rozważania takiej sytuacji.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołany przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną, wyłączając spod opodatkowania jedynie enumeratywnie wymienione przypadki osiągnięcia dochodu. Jednym z nich jest wyjątek od powszechności opodatkowania dochodu przewidziany w art. 21 ust.1 punkt 50 u.p.d.o.f., stanowiący dla skarżącej podstawę żądania uznania wypłaconych udziałów za wolne od podatku.

Zgodnie z nim wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów.

W ocenie sądu I instancji żądanie uznania za wolne od podatku udziałów otrzymanych przez skarżącą na podstawie art. 16 § 3 Pr.spółdz. nie jest uzasadnione.

Po pierwsze, cytowany przepis posługuje się pojęciem zwrotu udziałów. Zwrot w rozumieniu językowym to nic innego jak oddanie (zwrócenie) komuś czegoś.

Przez termin "zwrot" w znaczeniu, w jakim został użyty w analizowanym przepisie rozumie się oddanie, zwrócenie czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN tom III) przy czym, zgodnie z zasadami logiki, zwrócić (oddać) coś można tylko temu, kto uprzednio rzecz podlegającą zwrotowi gdzieś umieścił. Nie można zaś zwrócić tej rzeczy osobie, która nią uprzednio nie dysponowała. Wówczas bowiem można, w zgodzie z zasadami języka polskiego i logiki mówić o przekazaniu, wypłaceniu, darowaniu itp., lecz z pewnością nie o zwrocie. Dlatego z całą pewnością skarżąca nie może uznać za podstawę swego żądania przepis, który zwalnia od podatku zwrócone udziały w spółdzielni.

Po wtóre, treść powołanego art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do przepisów Prawa spółdzielczego. Zgodnie z art. 21 tej ustawy członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały, zaś zwrot tych wpłat nie może nastąpić przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok, w którym członek wystąpił z żądaniem oraz w wypadku, gdy jego udziały zostały przeznaczone na pokrycie strat spółdzielni (art. 19 § 2). Sposób i termin zwrotu określa statut. Z treści cytowanych zapisów ustawowych wynika wprost, że ustawodawca wiąże możliwość żądania zwrotu (równowartości) wkładów z ustaniem członkostwa w spółdzielni. Przy tym ustanie członkostwa, o którym mowa wyżej, dotyczy sytuacji następującej za życia członka spółdzielni, który wyraża swą wolę wystąpienia ze spółdzielni. Świadczy o tym zastosowany w omawianym przepisie zwrot: "członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały", kładący akcent na decyzję członka spółdzielni. Ponadto udziały te wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni. Tak więc zwrot ten na rzecz uprawnionego członka spółdzielni następuje po ustaniu jego członkostwa, po rozliczeniu wyników finansowych spółdzielni w roku wystąpienia oraz na rzecz byłego członka.

Takich właśnie zwrotów wkładów w spółdzielni dotyczy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. Nie ma zaś zastosowania do wypłacenia wkładów po śmierci członka spółdzielni, o którym mowa w art. 16 § 3 Pr. spółdz.

Kolejnym argumentem na poparcie powyższej tezy jest okoliczność, że, co nie jest kwestionowane, wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, dlatego wartość zwracanego wkładu (osobie, która poniosła jego ciężar) jest wolna od podatku.

Jeśli zaś wartość ta jest przekazywana innej osobie, stanowi dla niej przysporzenie (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Również i z tego względu stwierdzić więc należy, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 50 u.p.d.o.f. nie może dotyczyć udziałów w spółdzielni wypłacanych po śmierci członka osobie wskazanej w trybie art. 16 § 3 Pr.spółdz.

Rację ma zatem organ wywodząc, że przychód skarżącej ma charakter przychodu z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f., co oznacza, że trafne jest stanowisko organu co do prawidłowości pobrania przez spółdzielnię jako płatnika podatku dochodowego od tego przychodu.

Przywołane w skardze orzeczenie sądu administracyjnego nie jest miarodajne, gdyż dotyczy granic przychodu zwolnionego od opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 punkt 50, a nie samej zasady zastosowania tego zwolnienia w przedmiotowej sprawie.

Również powołane w skardze interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą zwolnienia od podatku zwrotu uprzednio wniesionego wkładu do spółdzielni a nie prawa wynikającego z art. 16 § 3 Pr.spółdz.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

D. B.