Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r. ,sygn. akt I SA/Gl 114/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt III FSK 3554/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 21.10.2019 r. ustalił zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 1.801 zł od wynajętego od Miasta lokalu użytkowego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że z zawartej z Miejskim Zarządem Zasobów Lokalowych umowy najmu nie wynika obowiązek opłacania przez nią podatku od nieruchomości od wynajętego lokalu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 11.12.2019 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta S., wskazując, że wskutek zawarcia umowy najmu z reprezentującym gminę i działającym na jej rzecz zakładem budżetowym stała się posiadaczem lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego i tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy skarżącej powstał z mocy prawa, więc treść cywilnoprawnej umowy najmu nie ma znaczenia; wynajmujący nie miał też obowiązku informowania skarżącej o ciążących na niej obowiązkach podatkowych. Z kolei niewywiązanie się skarżącej z wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości spowodowało przedłużenie do lat pięciu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła, że umowa najmu nie nakładała na najemcę obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości, ani nie uprzedzała o istnieniu takiego obowiązku. Ponadto nie wyjaśniono, czy wynajęty lokal pozostawał w trwałym zarządzie Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych, gdyż w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości byłby zarządca.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Rada Miejska w S. uchwałą z dnia 23.05.2002 r. Nr [...] (znowelizowaną uchwałami z dnia 28.02.2007 r. i z dnia 25.10.2007 r.) utworzyła zakład budżetowy pod nazwą Miejski Zakład Zasobów Lokalowych, którego przedmiotem działalności jest zarządzanie i administrowanie lokalowym zasobem stanowiącym własność oraz pozostającym w użytkowaniu gminy. Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powoływane są do wykonywania zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, w tym do prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi. Tworząc zakład budżetowy jednostka samorządu terytorialnego określa wprawdzie składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, niemniej zakład realizuje kompetencje wyłącznie w imieniu i na rzecz gminy i nie staje się właścicielem albo samoistnym posiadaczem zarządzanych nieruchomości. Zakład budżetowy nie sprawuje zatem trwałego zarządu nieruchomościami, który na mocy ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) ustanawiany jest w formie decyzji administracyjnej; tym samym zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca wynajęła lokal od gminy, toteż stała się jego posiadaczem na podstawie umowy zawartej z właścicielem – co oznacza, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, czy była o tym poinformowana przy zawieraniu umowy i czy umowa odnosiła się do kwestii opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z uchwały Rady Miejskiej z dnia 23.05.2002 r. o powołaniu Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych oraz statutu tego Zakładu; ponadto zrzekła się rozprawy.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 P.p.s.a., przez wydanie orzeczenia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności wobec braku w aktach organu podatkowego dołączonych do akt sądowych: uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia 23.05.2002 r. Nr [...] z załącznikami Nr 1 i Nr 2 oraz późniejszymi zmianami, do przedstawienia których to dokumentów na podstawie art. 54 P.p.s.a. organ podatkowy był zobowiązany, w szczególności w związku z treścią zarzutów skarżącej i wynikającej z nich istoty sporu, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, albowiem z tych dokumentów wynika wprost, że na mocy cytowanej uchwały Rady Miejskiej w S. Miejski Zakład Zasobów Lokalowych został wyposażony w majątek gminy (§ 6 uchwały) określony w załączniku Nr 2 do wymienionej uchwały, w tym w nieruchomość wynajmowaną przez skarżącą, co wprost dowodzi, że jednostka ta władała samodzielnie nieruchomościami Gminy S., dysponując samodzielnie przekazanym jej mieniem, stosownie do zasad celowości i gospodarności, a także zapewniając należytą ochronę tego mienia (§ 16 statutu MZZL), stając się tym samym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: K.c.), co w świetle treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. czyni ją podatnikiem podatku od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w świetle § 6 uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia 23.05.2002 r. oraz treści ustanowionego tą uchwałą statutu MZZL i nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca zawarła umowę najmu lokalu bezpośrednio z właścicielem nieruchomości i tym samym w świetle cytowanego przepisu stała się podatnikiem podatku od nieruchomości oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące obciążeniem skarżącej zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy z § 6 cytowanej uchwały oraz z § 16 cytowanego statutu utworzonego tą uchwałą MZZL wynika, że posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 336 K.c. jest jednostka budżetowa MZZL;

- art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji, przez uznanie, że organ podatkowy nie miał powinności, wobec braku deklaracji podatnika (skarżącej) w podatku od nieruchomości, już w pierwszym roku podatkowym, to jest 2013, do wezwania podatnika do złożenia tej deklaracji, podczas gdy organ podatkowy jest organem samorządu terytorialnego zobowiązanym do takiego działania, które winno budzić zaufanie do organów administracji podatkowej i którego działanie dopiero po 7 latach od zaistnienia możliwości i powinności uzyskania informacji od jednostki będącej zakładem budżetowym organu podatkowego – Prezydenta Miasta S. – w szczególności wobec braku złożenia stosownego oświadczenia ze strony skarżącej, należy uznać za sprzeczne z wymienionymi wyżej przepisami prawa i naruszające w sposób oczywisty zaufanie do organów podatkowych i godzące bezpośrednio w godność obywatela.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, podnosząc, że zawarte w niej wnioski dowodowe niczego do sprawy nie wnoszą, skoro z będących ich przedmiotem dokumentów wprost wynika, że utworzony przez gminę zakład budżetowy stanowi wybraną przez gminę formę gospodarowania nieruchomościami komunalnymi; nie oznacza to jednak oddania nieruchomości w trwały zarząd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jedną z form wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi jest utworzenie samorządowego zakładu budżetowego (art. 14 pkt 1 u.f.p.). Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje uchwałę, w której między innymi określa stan wyposażenia zakładu w składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Jako jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy charakteryzuje się pewną swobodą decyzyjną w zakresie organizacji i spraw ekonomicznych, jednak nie posiada osobowości prawnej i korzysta z osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (por.: E. Wojciechowski, Gospodarka samorządu terytorialnego, Warszawa 2012, s. 55 oraz M. Ofiarska, w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2020, s. 182). Oznacza to, że realizując zadania w zakresie gospodarowania lokalami użytkowymi, których właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego, zakład budżetowy tej jednostki działa i zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi w jej imieniu i na jej rzecz.

Zupełnie odmienną instytucją prawną jest uregulowany w art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd, który jest wprawdzie prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, przejawiającą się w uprawnieniu tej jednostki do korzystania z nieruchomości, w tym oddania tej nieruchomości lub jej części w najem (art. 43 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.g.n.), jednak ustanawiany jest w drodze decyzji przez właściwy organ (art. 45 ust. 1 u.g.n.), którym – w przypadku nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego – jest jej organ wykonawczy (art. 11 ust. 1 u.g.n.); w przypadku gmin jest to więc zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Jeżeli zatem dla gospodarowania należącymi do gminy lokalami użytkowymi gmina w drodze uchwały jej organu stanowiącego powołała zakład budżetowy, to zakład ten z pewnością nie włada tymi lokalami w formie trwałego zarządu, do ustanowienia którego konieczna jest decyzja wydana przez organ wykonawczy tej gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta miasta).

Zróżnicowanie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczy zarówno przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2020 r. (II FSK 1269/18), jak i wcześniejsze wyroki tego Sądu: z dnia 7.02.2018 r. (II FSK 1700/17), z dnia 8.03.2018 r. (II FSK 906/16), czy z dnia 6.09.2019 r. (II FSK 3277/17). Zagadnienie to obszernie i trafnie wyłożył też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponieważ nie ma więc wątpliwości co do tego, że Miejski Zarząd Zasobów Lokalowych w S. został powołany uchwałą Rady Miejskiej w S. jako zakład budżetowy, co – jak trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wprost wynika z § 1 rzeczonej uchwały, w żadnym razie nie można przyjąć, by Miejski Zarząd Zasobów Lokalowych sprawował trwały zarząd nieruchomościami (lokalami), którymi obowiązany jest administrować i zarządzać w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Miasta S.).

Procesowo bezskuteczny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ponieważ nie budzi wątpliwości ani forma prawna utworzenia zakładu budżetowego przez Miasto S., ani okoliczność, że dokonał tego organ stanowiący tej jednostki samorządu terytorialnego, a nie jej organ wykonawczy. Tym bardziej pozbawiona znaczenia jest okoliczność braku stosownej uchwały w aktach organu podatkowego dołączonych do akt sądowych, skoro w toku postępowania podatkowego kwestii rzekomego oddania nieruchomości miejskich w trwały zarząd nie podnoszono i zarzut tej treści pojawił się dopiero w skardze, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny zadbał o to, by stosownymi uchwałami Rady Miejskiej już dysponować. Z tego też względu bezprzedmiotowy jest wniosek dowodowy, zgłoszony w skardze kasacyjnej, gdyż treść uchwał i statutu zakładu budżetowego, które dowody te miałyby wykazać, jest już znana i nie budzi wątpliwości. Należy natomiast dodać, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, z dokumentów tych wprost wynika, że na mocy uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego powołany nią zakład budżetowy został wprawdzie wyposażony w majątek gminy, w tym w nieruchomość wynajmowaną przez skarżącą, jednak bynajmniej nie dowodzi to, że jednostka ta władała nieruchomościami Gminy S. samodzielnie i we własnym imieniu. Wbrew zapatrywaniu skarżącej sposób administrowania i zarządzania lokalami miejskimi przez wymieniony zakład budżetowy nie pozwala na stwierdzenie, że był on posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 336 K.c., co w świetle treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. czyniłoby go podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ w istocie zakład ten zarządzał lokalami w imieniu i na rzecz ich właściciela i rzeczywistego posiadacza, którym była gmina (Miasto S.).

Z tożsamych powodów nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. przez przyjęcie, że skarżąca zawarła umowę najmu lokalu bezpośrednio z właścicielem nieruchomości i tym samym stała się podatnikiem podatku od nieruchomości, jako że kwestionowana przez skarżącą konkluzja jest trafna.

Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji wskutek uznania, że organ podatkowy nie miał obowiązku wezwania skarżącej do złożenia deklaracji podatkowej oraz że nie budzi zaufania do organów administracji podatkowej działanie dopiero po 7 latach od zaistnienia możliwości i powinności uzyskania informacji o braku złożenia deklaracji przez skarżącą, należy zauważyć, że na mocy art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Powoływanie się więc na obowiązek organów podatkowych, które niewątpliwie są organami władzy publicznej, wzywania podatnika do złożenia deklaracji, winno być poparte wskazaniem przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Przepisem takim nie jest art. 121 O.p., który stanowi o zasadzie prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale nie precyzuje, że winno się to przejawiać we wzywaniu podatnika do wykonania obowiązku, który spoczywa na nim z mocy innego przepisu prawa (w przypadku skarżącej obowiązek ten wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Z kolei termin, w którym organy podatkowe mogą wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, określa art. 68 § 1 i § 2 O.p. i skarżąca nie wskazuje na naruszenie tych przepisów. Okazując zrozumienie dla zaskoczenia spowodowanego ustaleniem zobowiązania podatkowego za okres odległy o kilka lat trudno jednak nie zauważyć, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, więc jako przedsiębiorca może być poczytywana za profesjonalnego uczestnika obrotu prawnego, świadomego ciążących na nim powinności, także podatkowych.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony postępowania, wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz niezażądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

T. Zborzyński B. Dauter J. Pruszyński