Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 278/15 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz P. N. kwotę 2447 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 278/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wezwał pismem z 20 czerwca 2013 r. skarżącego do udzielenia wyjaśnień, dotyczących wskazania źródeł przychodów z których sfinansowany został wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 24 czerwca 2013 r. Skarżący 28 czerwca 2013 r. złożył w organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z zawartą umową pożyczki z 25 grudnia 2010 r. i wpłacił kwotę 5 000 zł tytułem podatku. W dniu 2 lipca 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego, z którego wynikało, że 25 grudnia 2010 r. podatnik otrzymał od ojca pożyczkę w kwocie 250 000 zł. Do pisma dołączono kopię ww. umowy.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej "PCC" od umowy pożyczki. Postanowienie doręczono podatnikowi 3 lipca 2014 r.

Skarżący 22 lipca 2014 r. złożył do organu podatkowego pismo, w którym podał, że zapłacił należny podatek od ww. umowy i na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe w podatku PCC wygasło.

Organ podatkowy wydał 23 lipca 2014 r. postanowienie o włączeniu do materiałów sprawy określonych dokumentów z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ponownie zawiadomił podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego, w którym wskazał, że ww. podatek został już zapłacony zgodnie z przepisami i brak jest podstaw do stosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.).

Decyzją z 29 września 2014 r. organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku PCC w kwocie 48 073 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, istotny był fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku PCC i ujawnienie zawartej umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. W ocenie organu odwoławczego, nie miał znaczenia fakt zapłaty podatku PCC według stawki 2% przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Z uwagi, że umowa została zawarta w dniu 25 grudnia 2010 r., podatnik powinien zapłacić podatek PCC do dnia 10 stycznia 2011 r., a skoro tego nie uczynił we wskazanym terminie należne były odsetki. Według organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym i nie spełnił przesłanki udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podał, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku PCC pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pod pewnymi warunkami. Podatnik nie spełnił jednak tych warunków, wynikających z art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał prawidłowo i w toku postępowania nie naruszył przepisów materialnych, ani procesowych.

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik podatnika uzupełniła zarzuty skargi o wskazanie nieprawidłowości w zakresie czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika podatnika, czynności sprawdzające zakończyły się, zaś podatnik nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem w toku czynności sprawdzających, ani też w toku żadnej innej procedury przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą zastosowania stawki podatku PCC w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku, m. in. czynności sprawdzających - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku.

Zdaniem Sądu, powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających. Złożenie deklaracji PCC przez podatnika i zapłata podatku według stawki 2% było następstwem skierowanego do niego ww. wezwania organu podatkowego. Powołanie się na dokonanie czynności może nastąpić nie tylko przez złożenie stosownych wyjaśnień, zeznań, czy oświadczeń, lecz również per facta concludentia, tj. przez czynności dorozumiane. Zaznaczyć należy, że w ww. deklaracji w poz. C- przedmiot opodatkowania i treść czynności cywilnoprawnej, podatnik podał, że dotyczy umowy pożyczki z dnia 25 grudnia 2010 r. Podważanie prawidłowości ww. wezwania przez pełnomocnika nie wpływa, zdaniem Sądu, na ocenę zachowania skarżącego polegającą na złożeniu deklaracji PCC i wpłacie podatku w wysokości 2% jako reakcji na skierowanego do niego pismo organu podatkowego. Okolicznością świadczącą, że powołanie to nastąpiło w czasie gdy trwały czynności sprawdzające był fakt złożenia pisma w dniu 2 lipca 2013 r. w organie podatkowym przez pełnomocnika, w którym wskazano na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki. Wskazując na art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego przez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). W ocenie Sądu, sformułowanie art. 7 ust 3 pkt 1 in fine u.p.c.c. ustawy należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w u.p.c.c. Sąd zgodził się z organem, że w sprawie wystąpiły łącznie obydwie przesłanki, wynikające z art. 7 ust 5 pkt 2 u.p.c.c. uprawniające do zastosowania 20% stawki, tj. powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki od rodzica i niespełnienie warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy.

Następnie Sąd przytoczył pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając, m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób zarzucić, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy uznając, iż powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, w oparciu o który zostały wydane decyzje w obu instancjach;

3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy;

4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit.b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dla zastosowania 20-procentowej sankcyjnej stawki podatku wynikającej z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. muszą być spełnione następujące przesłanki : zawarcie umowy pożyczki, brak zapłaty podatku, powołanie się na fakt otrzymania pożyczki przed organem podatkowym w toku określonej procedury administracyjnej.

Trafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a także stanu prawnego sprawy. Sąd uznał, że powołanie się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 §4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do przedstawionych argumentów. Skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących wskazania źródeł przychodów, z których został sfinansowany wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego w 2011 r. W piśmie tym organ podatkowy powołał się na art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując równocześnie, że na podstawie wskazanego przepisu prowadzi czynności sprawdzające " w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych".

Zarówno w skardze kasacyjnej, jak i podczas rozprawy przed WSA w Szczecinie ( co znalazło odzwierciedlenie w załączniku do protokołu rozprawy), wskazywano, że nie można uznać, że opisane wyżej wezwanie zostało skierowane w trybie czynności sprawdzających. Możliwość prowadzenia czynności sprawdzających w zakresie ustalenia składników podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wprowadzona dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., dzięki wprowadzeniu przez ustawodawcę nowego przepisu art. 272 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 251).

Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) czynności sprawdzające mają na celu : 1) sprawdzenie terminowości : a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ustawodawca jasno sprecyzował jakich ustaleń można dokonywać w toku czynności sprawdzających, a zakres tych ustaleń został zawarty w katalogu zamkniętym, nie może być zatem rozszerzany przez praktykę organów podatkowych.

W druku sejmowym nr 3032, stanowiącym uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. wprowadzającej przepis art. 272 pkt 4 Ordynacji podatkowej, projektodawca wskazał jednoznacznie, że "aktualna regulacja czynności sprawdzających nie stanowi podstawy weryfikacji spraw dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów w dotychczasowym rozumieniu. Objęcie tego zagadnienia czynnościami sprawdzającymi pozwoli na wstępne ustalenie celowości wszczynania postępowania w tej sprawie".

Z powyższego wprost wynika, że skierowane do Skarżącego wezwanie, sprowadzające się do próby ustalenia składowych podstawy opodatkowania z tytułu tzw. dochodów nieujawnionych, nie wchodziło w zakres czynności sprawdzających. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/08) jakkolwiek zakres użytego w treści art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "dokumenty" jest szerszy niż pojęcia "deklaracje" (zdefiniowanego w art. 3 pkt 5 tej ustawy), to pojęcie to obejmuje dokumenty zawierające dane istotne z punktu widzenia deklaracji. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów określających zakres czynności sprawdzających oraz związanych z nimi uprawnień organów podatkowych. W każdym z tych przepisów ustawodawca nawiązał bowiem do deklaracji, lub danych deklarowanych przez podatnika.

Zważyć również należało, że przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie dlatego, że "przychód nieujawniony", czy "nieujawnione źródła przychodów" nie są niejako deklarowane z uwagi na brak takiego wymogu (nie ma stosownych deklaracji), którą to okoliczność podnosi Skarżący. Wymóg taki istnieć nie może. Zarówno bowiem przychód, jak i źródła przychodów uzyskują status nieujawnionych dlatego właśnie, że nie wykazano ich w deklaracji (zeznaniu), w którym zgodnie z przepisami powinny się znaleźć. To jest w istocie przesłanka zastosowania art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powód szczególnego potraktowania opisanych w nim przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w orzeczeniu nie zawarł rozważań co do definicji pojęcia "czynności sprawdzające", nie odwołał się również do stosownych przepisów, nie dokonał analizy stanu prawnego rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki miało miejsce w toku czynności sprawdzających, nie weryfikując, czy tak w istocie było.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji przeanalizuje przesłanki zawarte w art. 272 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. będąc związany wyżej przedstawionym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.