II FSK 2467/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-08-28	
Data wpływu	2016-08-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 53/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 53/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 53/14 ze skargi T. S. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. skargę oddalił.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...], którą określono T. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B. w zakresie usług budowlano-montażowych, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 551 682 zł, a podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za ten rok podatkowy wykazał podatek należny w kwocie 20 129 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący uwzględnił w rozliczeniach za poszczególne miesiące faktury VAT wystawione przez [...] Spółkę z o.o. w W. oraz J.Spółkę z o.o. w W w łącznej kwocie 2 797 648,49 zł, które to dokumenty nie przedstawiały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (usług budowlanych). Wobec ustalenia, że opisane w tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że - na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku, jak również potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, udokumentowania dowodami księgowymi. Wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2 797 648,49 zł, prawidłowa kwota podatku za ten okres wyniosła 551 682 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając im naruszenie szeregu przepisów postępowania, dotyczących zarówno prawidłowości jego wszczęcia, jak i kontynuowania. W szczególności, skarżący wskazał na wadliwości związane z gromadzeniem materiału dowodowego i w tym zakresie zarzucił organom podatkowym naruszenie m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", wskazując na niekompletność tego materiału dowodowego, wynikającą w szczególności z faktu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Podniesiono również zarzuty w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucając organom, iż ustalając stan faktyczny sprawy oparły się przede wszystkim na domniemaniach faktycznych niekorzystnych dla strony. Ponadto, skarżący wskazał na bezzasadną odmowę wglądu do akt sprawy i dokonywania ich kopii. Podniesiono również zarzuty w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem na niespójną, nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną argumentację organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom i z jakich względów odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała przy tym podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to m.in. protokołu z zeznań D. J. i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało - zdaniem sądu - przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości zwracano się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów, czego skarżący jednak zaniechał.

W związku z powyższym, sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur były rzeczywiste.

Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał, że już sama redakcja przedstawionych przez skarżącego kontraktów dotyczących spornych usług poddaje w wątpliwość ich realność. Z punktu widzenia prawa cywilnego umowy te nie zawierają bowiem podstawowych elementów przedmiotowo istotnych, nie przedłożono załączników do umów (w tym harmonogramów prac), a skarżący nie był w stanie podać szczegółowych uzgodnień stron umów i przyporządkować faktur do inwestycji, jak też wskazać precyzyjnie wykonawcy usług (co w wypadku powiązań osobowych spółek miało szczególne znaczenie).

Sąd zwrócił uwagę, że fakt wystawiania przez spółki zarządzane przez D. J. pustych faktur i zorganizowany proceder oszustw podatkowych z tym związanych potwierdzają materiały zebrane w toku innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonych w sprawie [...] Spółki z o.o. i J. Spółki z o.o., B. Spółki z o.o., J. W. oraz sprawach karnych. Są to dowody dopuszczalne w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ich dopuszczenie nie narusza żadnej z zasad prowadzenia tego postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że organ uzyskał stosowne zezwolenie prokuratora na wykorzystanie nadesłanych materiałów śledztwa w sprawach o sygn. akt [...]. Sąd podkreślił przy tym, że dowody te nie były dowodami jedynymi, bowiem organ uzyskał informacje, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy również od świadków, w tym M. S., S. N., R. M., którzy potwierdzili opisywany sposób wystawiania pustych faktur lub też wskazali na takie okoliczności, które dają podstawę do wnioskowania o jego istnieniu.

Według sądu, w sprawie wykazano, iż współpracujące z podatnikiem spółki nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały ich w takim zakresie, który uniemożliwiał wykonanie kwestionowanych usług. Wbrew stanowisku podatnika, organ koncentrował uwagę również na ewentualnym fakcie zatrudniania przez te spółki cudzoziemców, jednak poczynione w tym względzie ustalenia nie dają podstawy do przyjęcia, że wspomagali oni działalność tych firm w okresie, którego dotyczą sporne faktury VAT.

Ponadto, o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez wskazane spółki, świadczy - zdaniem sądu - brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków, przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej).

WSA podkreślił, że wyłączenie niektórych elementów zgromadzonego materiału dowodowego z akt i wynikająca z tego odmowa udostępnienia ich stronie, jest instytucją ustawową. Organy podatkowe są obowiązane - na podstawie art. 179 § 1 O.p. - do wyłączenia z akt takich dowodów, których jawność naruszałaby interes publiczny. Sąd podkreślił, że w sprawie odmowa wglądu do takich akt nastąpiła zgodnie z § 2 ww. przepisu, w drodze postanowienia, zaś strona miała możliwość jego zaskarżenia, a przez to pełnej kontroli instancyjnej (art. 179 § 3 O.p.) i sądowej rozstrzygnięcia organu w tym przedmiocie. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Skorzystanie z tej instytucji - zdaniem sądu - nie naruszyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i przywoływanego w skardze art. 51 Konstytucji RP.

Za chybione sąd uznał zarzuty skargi odnośnie do wadliwości powiadomień podatnika i jego pełnomocnika o wszczęciu kontroli podatkowej, braku upoważnień pracowników organu do przeprowadzenia tej kontroli, braku sporządzenia protokołu w trybie art. 290 O.p., czy też naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie wszczęto kontroli podatkowej, zatem zarzuty i prawne rozważania zawarte w tym zakresie w skardze są z założenia pozbawione racji, bowiem kontrola podatkowa nie musi być wszczęta w ramach postępowania kontrolnego. Na tę okoliczność organ przywołał nie tylko właściwe przepisy, ale też w celu ich prawidłowej interpretacji zacytował bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność powyższa nie spowodowała jednak - zdaniem sądu - ograniczenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem organ z czynności kontrolnych sporządził protokół na podstawie art. 172 O.p. (protokół z 23 stycznia 2013 r.), a strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z jego treścią.

Sąd podkreślił ponadto, że czynności kontrolne - wbrew zarzutom skargi - przeprowadzali umocowani właściwie pracownicy - inspektorzy kontroli skarbowej. Ich pełnomocnictwa, udzielone przez A. O. - Wicedyrektora UKS, umocowanego przez Dyrektora UKS, pozostawały aktualne w dacie dokonywania czynności w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony, podstawą dla udzielenia pełnomocnictwa A.O. nie był powoływany Regulamin Organizacyjny UKS, ale ustawa o kontroli skarbowej (co wyraźnie wynika z treści pełnomocnictwa).

Przyjmując, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz, że w wyniku tego postępowania ustalono w sposób właściwy okoliczności faktyczne sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - uznały faktury VAT wystawione przez [...] Spółkę z o.o. w W. oraz J. Spółkę z o.o. w W. w łącznej kwocie 2 797 648,49 zł za niedokumentujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (usług budowlanych) i odmówiły zaliczenia kwoty 2 797 648,49 zł do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 88f ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy;

- art. 17(2) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary (usługi) były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

- art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego;

- art. 3 § 1, art. 141 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wykluczono całkowicie wartość dowodową zeznań świadków D. J. w części nieobjętej włączonymi do akt sprawy protokołami;

- niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności na:

1) przyjęciu w treści uzasadnienia wyroku, iż przedmiotem decyzji organu odwoławczego były m.in. przyjęcie, iż nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika za rok 2009 dotycząca faktur wystawionych przez spółkę [...] i J., w sytuacji gdy sąd nie dokonał samodzielnej weryfikacji ustaleń faktycznych, a jedynie powtórzył je w ślad za organem skarbowym;

akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania podatkowego, dotyczących naruszenia:

a) art. 180 § 1 i § 2, art. 181 i art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków: D. J., M. ST., R. M., S. N., J. S. i M. P., niedanie wiary pisemnym oświadczeniom D. J. oraz odmowie włączenia do akt sprawy akt postępowania wobec spółek [...] sp. z o.o. i J. sp. z o.o. złożonych przez ich prezesa zarządu D. J., w sytuacji gdy nie dano wiary jego pisemnym oświadczeniom, a jednocześnie uznano, że brak jest innych dowodów potwierdzających te oświadczenia; osoby te z pewnością miały wiedzę w zakresie dotyczącym sprawy;

b) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegającego na uznaniu, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których Podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału;

c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, podważającym zaufanie do organów podatkowych, polegające m.in. na przesądzeniu wyniku sprawy przed wydaniem decyzji, w tym także braku zbadania przez organ, czy zakupione przez podatnika piece od firmy C. służyły do ogrzewania pomieszczeń w domu zamieszkiwanym przez podatnika, w którym miał on zarejestrowaną siedzibę firmy, a zatem faktury dokumentujące te transakcje powinny co najmniej w części zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, a z braku ustalenia, iż dom był własnością podatnika powinny taki zakup uznać za inwestycję w obcy środek trwały;

d) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z rozliczeniami pomiędzy podatnikiem i spółkami [...], czy i ile osób firma ta zatrudniała na podstawie umów o dzieło lub zlecenia i czy zatrudniała jakiekolwiek osoby bez formalnych umów (na czarno) w szczególności w kontekście oświadczenia D. J. jako prezesa spółki [...], nie wyjaśnienie czy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż wskazani w decyzji organu I instancji pracownicy skarżącego byli zatrudnieni wszyscy i przez cały czas na budowie stadionu narodowego, podczas gdy skarżący wykazywał, iż prowadził równolegle kilka budów, bezzasadne przyjęcie, iż skarżący wiedział, godził się na rzekome zatrudnienie J. . i tym samym przypisanie, iż faktury wystawione przez [...] oparły się wyłącznie o rzekome świadczenie usług przez tego podwykonawcę;

e) art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodów z akt innych wskazanych przez podatnika spraw podatkowych prowadzonych z udziałem świadków, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania; przyjęcie przez sąd, iż zebrane i prowadzone tylko pod kątem oskarżonego J. postępowania przygotowawcze miały walor kompletności i przejrzystości w sytuacji gdy w postępowaniach tych nie uczestniczył skarżący i nie mógł zadawać pytań świadkom;

f) art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono (najpierw włączono, a następnie wyłączono z akt sprawy);

g) art. 178 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...], co skutkowało również brakiem dostępu do akt dla strony i jej pełnomocnika, w szczególności przy wykazaniu przez pełnomocnika, iż wyrok o podanej sygnaturze dotyczył innych stron, niż wskazywał organ skarbowy ([...]), przy czym wskutek niestarannego zanalizowania materiału przez sąd - sąd w ogóle nie rozważył znajdujących się w aktach kopii dokumentów wskazujących na wyrok o tej samej sygnaturze,

- art. 290 § 2 pkt 6 i 291 O.p., 179 § 2 i 197 O.p.,

- art. 23 ust. 1 i ust. 2 O.p.

2) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do części twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym zbyt ogólnym uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych bez konkretnego odniesienia się do zarzutów strony, w szczególności:

- braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, dlaczego sąd uznał argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187,art. 188 i art. 191 O.p. za trafne, gdy kwestia ta nie jest wcale oczywista - w szczególności w kontekście wniosków dowodowych mających na celu wykazanie wykonywania prac przez spółki [...] i J. jako faktycznych i mających miejsce, a strona podtrzymywała te zarzuty;

- uznaniu, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły, podczas gdy nie przesłuchały wnioskowanych świadków, ani nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenia tożsamości pracowników firmy [...], pracującej jako podwykonawcy podatnika, tj. osób, które z pewnością mogły wyjaśnić sprawę; brak tych dowodów dyskwalifikuje kompletność materiału dowodowego;

- uznaniu, że dowody przedstawione przez stronę były już zbadane i poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego sąd doszedł do takiego wniosku i podzielił poglądy organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

Sedno sporu koncentruje się na polemice wokół kwestii czy były podstawy do zakwestionowania zaliczenia przez podatnika w 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikających z faktur wystawionych przez [....] Spółkę z o.o. oraz J. Spółkę z o.o. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane na nich kwoty nie mogły zostać zarachowane w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zarazem też sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów o zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów 2009 r. o kwotę 2 797 648,49 zł, wykazaną na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Niezależnie od przytoczenia podstaw kasacyjnych, kierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek zaskarżenia winien zawierać ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastępowanie strony w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt 3247/17).

W tym miejscu zauważyć wypada, że w sprawie rzetelności faktur wystawionych podatnikowi (w tym w 2009 r.) przez spółki [...] oraz J. (po rozpatrzeniu tożsamych zarzutów kasacyjnych oraz na tle tożsamych okoliczności faktycznych) wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1450/16, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. Zasadny jest zatem wniosek, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje regulacja art. 170 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych (dot. np. oceny tych samych faktur czy zdarzeń), nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W skardze kasacyjnej strona nie podnosi nadto żadnych nowych okoliczności, które pozwalałyby na podważenie stanowiska NSA zawartego w wyroku o sygn. akt I FSK 1450/16.

W wyroku o sygn. akt I FSK 1450/16 NSA uznał m.in., że w żaden sposób nie został podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje (niewykonane w ogóle przez [...] Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.), a skarżąca miała świadomość ich fikcyjności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, a także argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu tego wyroku. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 178 O.p. skarżąca strona kwestionuje zasadniczo wadliwą akceptację przez sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, głównie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, uznanie, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału, niewyjaśnienie okoliczności związanych z rozliczeniami pomiędzy podatnikiem i spółkami [...] i J., uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono, a także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...]. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać rozwinięcia ww. sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W uzasadnieniu tym brak nie tylko odniesienia się do wymienionych w zarzutach przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa, lecz dodatkowo, zaprezentowana w nim argumentacja jest nad wyraz ogólnikowa.

Za gołosłowne, niepoparte żadną merytoryczną argumentacją, należy uznać też twierdzenia o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na niezbadaniu czy zakupione przez podatnika piece od firmy C. służyły do ogrzewania pomieszczeń w domu zamieszkiwanym przez podatnika, w którym miał on zarejestrowaną siedzibę firmy. Autor skargi kasacyjnej żadną miarą nie podważa natomiast poprawności konstatacji sądu pierwszej instancji odnośnie do usług udokumentowanych przez A. W. prowadzącego firmę C. (s. 34 uzasadnienia), iż podatnik sam przyznał (i pozostawało to poza sporem, zaś w skardze nie jest kwestionowane), że usługi świadczone były poza jego działalnością dla celów stricte prywatnych.

W tej kolejności zauważyć wypada, że materialnoprawną podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych na zakwestionowanych fakturach kwot był art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie regulacje dotyczące podatku VAT. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tymczasem zarzut naruszenia przytoczonej regulacji nie pojawia się w podstawach kasacyjnych. Już tylko ta okoliczność - w świetle treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - przemawia za brakiem możliwości uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej.

Jedynie dla porządku nadmienić można, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, związek kosztu ze źródłem przychodów (w tym przypadku działalnością gospodarczą), ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W judykaturze zwraca się też uwagę, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2316/15 czy też z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3205/14). Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. (zarzut ten nie został również uargumentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

W tym kontekście za całkowicie chybione oraz niezrozumiałe uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17(2) i art. 17(6) VI dyrektywy VAT, zresztą zupełnie pominięte w sferze ich uzasadnienia w środku zaskarżenia (odnosi się to także do całkiem niezrozumiałego pod względem redakcyjnym zarzutu naruszenia: "art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy".

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.