II FSK 1084/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-14	
Data wpływu	2022-09-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2593/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 30ca ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/21 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.113.2021.2.PD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 maja 2022 r., sygn. III SA/Wa 2593/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.113.2021.2.PD, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał m.in., że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych. Strona posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce i zagranicą. Tworzenie oprogramowania przez podatnika opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów, zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie dokumentacji technicznej i instrukcji do tworzonego oprogramowania, oraz udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zarówno tworzy oprogramowanie w sposób kompleksowy, tj. cały kod występujący w danym programie jest jego autorstwa, jak i dokonuje rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. W przypadku rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji, wnioskodawca dokonuje twórczego wkładu w jego rozwój, tj. tworzy nowe, autorskie linie kodu. Wytwarzane przez skarżącego oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej jako: "u.p.a.p.i.p").

Umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem wskazuje m.in., że autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów będących programami komputerowymi lub jakichkolwiek części lub elementów programów komputerowych, lub ich dokumentacji stworzonych lub zmodyfikowanych (zaktualizowanych - [update], zmienionych, ulepszonych - [upgrade] itp.) przez wnioskodawcę w wyniku wykonywania umowy, przysługują kontrahentowi (tj. są przenoszone przez podatnika na kontrahenta). Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu tworzenia oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie w wyniku wykonywania umowy przysługują kontrahentowi (tj. są przenoszone przez podatnika na kontrahenta).

Realizowane przez wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Po napisaniu kodu oprogramowania, wnioskodawca testuje poprawność jego funkcjonowania niekiedy dokonuje jego implementacji oraz sporządza dokumentację testów oraz raport z testów. Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowaniem nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Prace realizowane przez wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi.

Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w ewidencji, dzięki czemu wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty.

W ramach prowadzonej działalności podatnik ponosi lub może ponieść szereg kosztów: bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania oraz pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). Świadczone przez skarżącego usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży oprogramowania, w formie elektronicznej.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący doprecyzował wniosek, wskazując m.in., że jego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm., dalej jako: "p.s.w.i.n."). Wnioskodawca chce skorzystać z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego począwszy od roku 2020, a także w latach następnych. Skarżący zamierza prowadzić ewidencję od momentu uzyskania interpretacji indywidualnej na bieżąco. W odniesieniu do przeszłych okresów, ewidencję taką podatnik będzie posiadał na moment rozliczenia. Ewidencja odnosząca się do przeszłych okresów zostanie sporządzona na podstawie prowadzonej na bieżąco przez podatnika księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzone przez wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1?

2. Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., koszty sprzętu, usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem skarżącego odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 są twierdzące.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, przy czym Dyrektor KIS stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wymienione we wniosku koszty sprzętu, usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednakże z uwagi na to, że podatnik nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie ma zatem możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

WSA w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych. Brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu, ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Od powyższego orzeczenia organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, żądając uchylenia wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że organ w sposób nieuprawniony zastosował wykładnię rozszerzającą, iż ewidencja o której mowa w art. 30cb powinna być sporządzana "na bieżąco", przez cały okres za jaki podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box, w sytuacji gdy przepis nie wprowadza takiego warunku, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że skarżący, aby mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 oraz ust. 2, i w konsekwencji w przypadku sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, powoduje, iż skarżący nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p."), poprzez przyjęcie przez sąd, iż w rozpoznawanej sprawie organ wydał interpretację naruszając zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, pomijając w ocenie sądu jednolitą korzystną dla podatnika linię orzeczniczą sądów administracyjnych, nie przedstawiając uzasadnienia prawnego dokonanej oceny odnośnie obowiązku posiadania ewidencji, o której mowa w art. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie w ocenie Dyrektora KIS do wskazanych naruszeń nie doszło, albowiem interpretacja indywidualna zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, w szczególności wskazywała jednoznaczne stanowisko, oparte na przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostało poparte stosownym uzasadnieniem.

Pełnomocnik skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego.

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, czy też w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt. II FSK 2594/20. W związku z powyższym, rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w przywołanych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Odpowiednich rozważań w tym zakresie nie przedstawił także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm., dalej jako: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Wobec powyższego organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącego dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Powyższe świadczy o prawidłowości stanowiska WSA w Warszawie i bezpodstawności zarzutów opartych o podstawy naruszenia prawa materialnego.

Również zarzuty skargi kasacyjnej (art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.), związane z naruszeniem przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

WSA w Warszawie w wydanym wyroku prawidłowo wskazał na zasadnicze wady w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie wskazano w wydanej interpretacji przepisu prawa powszechnie obowiązującego mogącego potwierdzić stanowisko organu interpretacyjnego, że uchybienie zasadzie bieżącego prowadzenia ksiąg podatkowych na gruncie ustawy skutkuje definitywnym pozbawieniem prawa do skorzystania z możliwości zastosowania ulgi.

Odnośnie zarzucanego przez sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia przez organ jednolitej linii orzeczniczej – należy zgodzić się z organem, że nie jest on związany wyrokami sądów administracyjnych, a każdy z nich zapada w innym stanie faktycznym. Niemniej jednak, sąd słusznie wytknął organowi naruszenie zasady zaufania. Skoro wnioskodawca samodzielnie wskazywał na orzeczenia przemawiające na jego korzyść, a organowi z urzędu znane jest stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach, to pożądane byłoby, aby organ odniósł się do wydanych orzeczeń w wydanej interpretacji i wyjaśnił, dlaczego przyjmuje inny pogląd.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.