Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.407.2025.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed organami administracji:

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2025 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim oddziałem zagranicznej spółki.

Jednostką macierzystą jest A.(1), z/s B., [...] S. (C. [...]) - dalej jako: "Jednostka Macierzysta".

Spółka ma rok podatkowy od 1 maja do 30 kwietnia i w każdym roku podatkowym w ostatnich 3 latach spełniała warunek określony w art. 4a pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa CIT"), jeśli brać pod uwagę wyłącznie przychody osiągnięte na terenie Polski.

W każdym z tych 3 lat podatkowych (poczynając od 1 maja 2021 r.) Spółka spełniała również warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższy zadano pytanie:

Czy do wyliczenia statusu małego podatnika należy uwzględnić wyłącznie przychody uzyskane na terenie Polski, czy jednak całość przychodów (tj. przychody Jednostki Macierzystej wraz z przychodami Oddziału)?

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że skoro przepisy pozwalają na opodatkowanie w Polsce tylko tej części dochodu, która została wypracowana w Polsce, zaś ta część przyjmuje sformalizowaną postać oddziału, który podlega rejestracji w KRS, to należy uznać, że sformułowanie "podatnik" odnosi się wyłącznie do Oddziału. Przeciwna interpretacja byłaby niezasadna również z pragmatycznego punktu widzenia, gdyż nie wiadomo byłoby, jakie mechanizmy miałby zastosować organ podatkowy, gdyby chciał zweryfikować łączne przychody takiego podatnika, który za granicą ma jednostkę macierzystą, a w Polsce oddział.

Punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie są więc przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, które służą do interpretacji polskich przepisów podatkowych w takim zakresie, w jakim te polskie przepisy milczą na temat omawianego zagadnienia. Należy dokonać następującego wnioskowania:

a) polska ustawa o CIT odwołuje się do pojęcia "zakładu", przyjmując, że jest nim w szczególności "oddział" – Oddział jest więc "zakładem" w rozumieniu ustawy o CIT,

b) ustawa o CIT daje jednak pierwszeństwo umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, sprawdzamy więc czy na podstawie tej umowy (UPO) nadal możemy tak twierdzić,

c) Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840) – zwana dalej "UPO", nie używa słowa "oddział", ale mówi o "stałej placówce", przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności sformułowanie to obejmuje "filię", "biuro", "zakład fabryczny", "warsztat" – są to pojęcia przykładowe,

d) UPO stanowi, że przy ustalaniu zysków zakładu należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem,

e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte są na Konwencji Modelowej OECD, która wyjaśnia zarówno pojęcie zakładu, jak również zasady ustalania zysków zakładu,

f) ustalanie zysków zakładu (oddziału) na podstawie Konwencji Modelowej OECD opiera się na przyjęciu fikcji prawnej, że zakład stanowi niezależne przedsiębiorstwo – a skoro tak, to również w ten sposób powinien być traktowany podatkowo w każdej sytuacji, również gdy chce ustalić status małego podatnika.

Dla Oddziału prowadzone są księgi rachunkowe oraz Oddział sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z polską ustawą o rachunkowości. Oddział składa również zeznania podatkowe. Na tej podstawie należy uznać, że Oddział spełnia przesłanki uznania go za zakład w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o CIT, umowy UPO oraz Konwencji Modelowej.

Główne warunki, jakie należy spełnić, aby oddział był zakładem, są następujące:

1) istnieje "placówka działalności gospodarczej", a więc pomieszczenia, a niekiedy również maszyny i urządzenia,

2) taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości (placówka nie może być więc tymczasowa),

3) prowadzenie działalności za pośrednictwem tej stałej placówki oznacza, że osoby, które są zależne od przedsiębiorstwa prowadzą jego działalność w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, podstawowa metoda dla określenia zysków zakładu polega na ustalaniu zysków przy fikcyjnym założeniu, że zakład jest oddzielnym przedsiębiorstwem, i że takie przedsiębiorstwo jest niezależne od reszty przedsiębiorstwa (Komentarz do Konwencji Modelowej OCED, Wersja skrócona, Lipiec 2010, ABC Wolters Kluwer Business, s. 165).

Zgodnie z Konwencją Modelową nie chodzi o dzielenie ogółu zysków całego przedsiębiorstwa między zakład i inne części przedsiębiorstwa, lecz odwrotnie – tj. zyski przypisane zakładowi powinny być traktowane, jakby chodziło o przedsiębiorstwo niezależne. Powinno tak być nawet wtedy, gdyby całe przedsiębiorstwo nie osiągnęło nigdy żadnych zysków.

Komentarz do Konwencji Modelowej w szczegółowy i złożony sposób opisuje to zagadnienie, ale upraszczając można powiedzieć, że Oddział musi prowadzić księgi rachunkowe w celu ustalenia właściwego wyniku finansowego, z poszanowaniem zasad podziału określonych przychodów i kosztów między Jednostkę Macierzystą, a Oddział.

Okoliczność, że prawo międzynarodowe nakazuje traktować zakład (oddział, filię, itp.), jako niezależne przedsiębiorstwo (tzw. fikcja prawna) stanowi więc uzasadnienie dla uznania, że przy liczeniu limitów podatkowych dla tzw. małego podatnika należy brać pod uwagę wyłącznie przychody Oddziału Spółki (czyli przychody polskie).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając brzmienie przepisów o CIT wywodził, że dla możliwości opodatkowania oddziału stawką 9% należy analizować status przedsiębiorcy zagranicznego, nie zaś samego oddziału.

Artykuł 19 ustawy CIT, nie przewiduje ograniczeń dla oddziałów (zakładów) zagranicznych przedsiębiorców.

Jedyne ograniczenia wskazane są w art. 19 ust. 1a ustawy CIT i dotyczą podmiotów przekształcanych czy tworzonych z majątku posiadanego wcześniej przez innego podatnika, w celu ograniczenia optymalizacji podatkowej. Nie ma zatem przeszkód, by polski oddział utworzony przez osoby zagraniczne korzystał z preferencyjnej stawki podatku CIT.

Wskazane w art. 19 ustawy CIT, warunki stosowania preferencyjnej stawki odnoszą się nie do oddziału, ale do całości działalności podatnika. Z opodatkowania stawką 9% będzie mógł zatem skorzystać zagraniczny podmiot, o ile spełnia warunki przewidziane dla małego podatnika lub rozpoczyna działalność. Nie ma tu znaczenia rozmiar czy rozpoczęcie działalności przez oddział. Dla potrzeb ustalenia, czy podatnik jest małym podatnikiem, należy brać pod uwagę cały przychód łącznie z osiąganym przez zagranicznego przedsiębiorcę. A w konsekwencji, w sytuacji gdy obroty firmy macierzystej oddziału przekraczają limit, opodatkowanie oddziału stawką 9% jest niemożliwe. Zatem, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z "małym podatnikiem", o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy CIT, należy brać pod uwagę wszystkie przychody uzyskiwane przez nierezydenta, nie tylko te uzyskiwane na terytorium RP.

W konkluzji DIAS uznał, że ustalając stawkę podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy CIT – Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody osiągane w danym roku podatkowym zarówno na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza granicami Polski, a więc nie tylko uzyskane za pośrednictwem Oddziału będącego zakładem w Polsce.

Postępowanie przed sądem I instancji:

W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

a) Art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, jako że próba dokonania przez organ tego uzasadnienia jest lakoniczna;

b) Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo tego, że organ miał obowiązek to zrobić w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

c) art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT" w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 2 lit. "b", "c" i "e" oraz ust. 5 UPO przez ich niezastosowanie i pominięcie faktu, że skarżący jest zakładem w rozumieniu tych przepisów, a zakład (nie zaś jednostka macierzysta) stanowi podatnika podatku CIT, do którego należy stosować poszczególne przepisy tej ustawy, w tym przepis określający status małego podatnika;

d) art. 4a pkt 10 CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 UPO przez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że do wyliczenia statusu małego podatnika zakładu należy przyjąć również przychody jednostki macierzystej;

e) art. 19 ust. 1d w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – poprzez jego niezastosowanie, będące wynikiem błędnej wykładni art. 4a pkt 10 ww. ustawy, mimo że skarżący posiada status małego podatnika.

W uzasadnieniu Skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, że zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem w art. 14c O.p.., albowiem wbrew twierdzeniu organu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów ustawowych.

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A od tego wymogu można odstąpić jedynie w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy okaże się w ocenie organu prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna każdorazowo zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy).

W świetle utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17, ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy również odnotować prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19).

Tych jednakże omówionych powyższej elementów, zarówno w zakresie informacyjnym jak i gwarancyjnym, trudno się dopatrzeć w lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której to przytoczono niebudzące wątpliwości brzmienie przepisów uCIT. Nie odniesiono ich jednak w żadnym stopniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że "Wskazane w art. 19 ustawy CIT, warunki stosowania preferencyjnej stawki odnoszą się nie do oddziału, ale do całości działalności podatnika." Nie wskazał jednak, kto – w jego ocenie - jest podatnikiem i z jakich przepisów taki status wywodzi.

Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, iż stanowisko Spółki w istocie sprowadza się do twierdzenia, że podatnikiem, w świetle uCIT i przepisów międzynarodowych jest oddział zagranicznej osoby prawnej.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jak w pozostałym zakresie objętym sprawowaną przez sądy administracyjne kontrolą działalności administracji publicznej, sądy administracyjne nie stanowią "trzeciej instancji", a tym samym nie zastępują w procesie rozstrzygania spraw właściwych organów umocowanych dla podejmowania danej kategorii rozstrzygnięć.

Aby zatem Sąd mógł sprawować przypisaną mu przez ustawodawcę funkcję kontrolną, także on musi dysponować pełnym i rzetelnym uzasadnieniem stanowiska organu interpretacyjnego. Dopiero wówczas możliwa jest, bowiem merytoryczna jego ocena w zakresie zgodności bądź niezgodności z konkretnymi regulacjami prawnymi, które winny mieć zastosowanie na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Reasumując Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na stwierdzone powyżej istotne naruszenia przepisów postępowania, niecelowym, a co więcej nieuprawnionym jeszcze, stało się na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego odniesienie się do dalszych zarzutów skargi, podniesionych w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (597 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).