I SA/Wr 224/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-17	
Data wpływu	2008-02-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Halina Betta /przewodniczący/
Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2001 do 25 marca 2002, z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I. nie podlegają wykonaniu.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi spółki "A" (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu celnego w W. z dnia [...] nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2002 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] r. organ – Naczelnik Urzędu Celnego w W. - stwierdził, że Spółka kupowała olej opałowy, który przeznaczyła następnie na cele inne, niż opałowe. Według wyjaśnień podatnika olej opałowy był w 2001 r. i w okresie od [...] do [...] zużywany w przeważającej części na cele opałowe, tj. do zasilania agregatów prądotwórczych, zasilających następnie urządzenia wytwarzające energię cieplną (nagrzewnice, osuszacze, grzejniki). Pozostała niewielka część była mieszana z olejem napędowym i używana do napędu maszyn budowlanych. W okresie od [...] do [...] całość paliwa zużywano na cele grzewcze. W piśmie z dnia [...] podatnik podkreślił, że nagrzewnice, osuszacze i grzejniki współpracowały z agregatami prądotwórczymi, bowiem urządzenia te tworzyły jeden zespół, przekształcający energię chemiczną w energię grzewczą.

Organ dokonujący kontroli uznał, że żaden ze wskazanych przez podatnika sposobów wykorzystania oleju opałowego nie mógł być uznany za zużycie tego oleju na cele grzewcze. Stanowisko w tej kwestii organ zawarł w decyzji z dnia [...] określającej Spółce podatek za poszczególne miesiące, począwszy od listopada 2001 r., do grudnia 2002 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 2 o.p., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...] którą określił Spółce podatek akcyzowy za miesiące: grudzień 2001 r. oraz od stycznia 2002 r. do marca 2002 r. Organ ponownie uznał, że całość zakupionego przez Spółkę oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z jego przeznaczeniem. Olej przeznaczony przez spółkę do napędu agregatów prądotwórczych nie został bowiem zużyty na cele grzewcze, ale w celu wytworzenia energii elektrycznej, która następnie dopiero służyła do zasilania urządzeń grzewczych. Organ stwierdził zarazem, że nie było możliwe jednoznaczne ustalenie miesięcznego zużycia oleju opałowego, jako że Spółka nie prowadziła kart pracy urządzeń, do których zużywano olej opałowy, a ilości zużywanego oleju były różne, w zależności od pory roku. Nie ustalono także średniego miesięcznego zużycia oleju opałowego, zużywanego do napędu maszyn budowlanych, gdyż olej ten był mieszany z olejem napędowym. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że podatnik już w momencie zakupu wiedział, iż olej zostanie wykorzystany na cele inne, niż opałowe. Ponieważ olej nie był magazynowany, ale przekazywany bezpośrednio do wykorzystania, to w rezultacie dla wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął ilość zakupu oleju, wynikającą z faktur na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego. Powołując się przepisy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, art. 34 ust.1 i art. 36 ust. 1 i 3 tej ustawy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. nr 119, poz. 1259) i z dnia 19.12.2001 r.(Dz. U. nr148, poz. 1655 ze zm.), organ wyliczył należny podatek akcyzowy odpowiednio w wysokościach: za grudzień 2001 r. – 17.216,- zł, za styczeń 2002 r. – 15.456,- zł, za luty 2002 r. – 25.944,- zł, za marzec 2002 r. – 15.456,- zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła w pierwszej kolejności, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych oraz że do tego zarzutu – podnoszonego już wcześniej w postępowaniu – Naczelnik Urzędu Celnego nie ustosunkował się w swojej decyzji, co naruszało przepis art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Ponadto strona podniosła, że w decyzji kasacyjnej z dnia 26.04.2007 r. organ odwoławczy zawarł wytyczne co do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów za poszczególne okresy wskazując na brak potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, co było niezgodne z treścią art. 233 § 2 o.p. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. podwyższył Spółce wysokość zobowiązania za wskazane miesiące, stwierdzając, że powodem uchylenia poprzedniej decyzji było przyjęcie błędnej podstawy oszacowania, a w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania. W ten sposób organ obszedł przepis art. 230 o.p., nakazujący mu wydanie postanowienia o zwrocie sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 234 o.p. Spółka zarzuciła także, że jako podstawę prawną swojej decyzji organ powołał art. 34 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 lit. c uptu, którego to przepisu w ustawie obowiązującej w okresie objętym decyzją w ogóle nie było, zaś pozostałe powołane w decyzji przepisy w ogóle nie dotyczyły niniejszej sprawy. Tym samym, zdaniem Spółki, brak było ustawowych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, przez co w tym zakresie była ona dotknięta wadą nieważności. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego na poparcie poglądu, iż obowiązek podatkowy w polskim systemie prawa musi wynikać z ustaw podatkowych oraz że art. 35 ust. 4 uptu nie mógł, po wejściu w życie ustawy Konstytucyjnej, stanowić podstawy wydania przez Ministra Finansów rozporządzeń wykonawczych określających elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła zarzut wydania decyzji z naruszeniem terminu przedawnienia.

Zdaniem Spółki zaskarżoną decyzję wydano też z pominięciem dowodów przedstawionych przez podatnika, co stanowiło rażące naruszenie art. 180 i 181 o.p. Organ bowiem wbrew dowodom przyjął, że olej opałowy zużyty do nagrzewnic i osuszaczy wykorzystany został do celów innych, niż opałowe, podczas gdy jest powszechnie wiadome, że urządzenia tego rodzaju służą do ogrzewania pomieszczeń. Nawet jednak gdyby przyjąć – jak uczynił to organ celny – że posiadane przez podatnika urządzenia grzewcze nie były przystosowane do zasilania olejem opałowym, to stosując taki olej do tych urządzeń, podatnik co najwyżej popsułby je. Organ nadto nie ustalił, z jakim dniem podatnik w poszczególnych miesiącach przeznaczył olej opałowy na cele inne, niż opałowe, przez co nie ustalił de facto momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stawianych decyzji zarzutów procesowych. Wskazał, że nie można Naczelnikowi Urzędu Celnego zarzucić naruszenia art. 230 i 234 o.p., gdyż naruszenia tych przepisów może się dopuścić jedynie organ odwoławczy. Ponadto na skutek wydania decyzji kasacyjnej organ I instancji był zobligowany ponownie określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołując się następnie na art. 34 ust. 1 uptu organ wskazał, że w okresie objętym decyzją opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności wymienione w art. 2 uptu, dotyczące towarów wymienionych w załączniku 6 do ustawy, który wymieniał m.in. oleje opałowe. Moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku należało określić zgodnie z art. 6 ust. 1 uptu, zaś do grona podatników podatku akcyzowego należało zaliczyć Spółkę na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 uptu. Podstawę opodatkowania stanowił obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1 i 3 uptu), zaś w przypadku stawek kwotowych akcyzy – ilość wyrobów akcyzowych. Nie był zatem zasadny zarzut odwołania dotyczący braku podstaw prawnych do wydania decyzji, a powołane przez stronę w odwołaniu orzecznictwo nie miało zastosowania w sprawie.

W kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło ono w przedmiotowej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 o.p., wobec czego kwestię przedawnienia regulował w tym przypadku art. 70 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie ulegało przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek w akcyzowy, w okresie objętym kontrolą, płatny był miesięcznie, termin przedawnienia za grudzień 2001 r. upływał dopiero 31.12.2007 r.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego oraz oceny dowodów. Uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż cały zakupiony przez Spółkę olej opałowy został zużyty na cele inne, niż opałowe, skoro nie był wykorzystany bezpośrednio w urządzeniach grzewczych, ale służył do zasilania urządzeń wytwarzających energie elektryczną.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesowych. W uzasadnieniu strona powtórzyła większość zarzutów odwołania. Ponownie podniosła, że w sytuacji, gdy decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] wskazywała na brak potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, to wydanie następnie decyzji w której następnie określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2, 230 i 234 o.p. Strona podtrzymała zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej organu, wskazując, iż właściwość organów celnych została określona w art. 11-12 uptu i obejmowała sprawy obowiązku w podatku od towarów i usług, związanego z importem towarów. Spółka podniosła również, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie obowiązywało w ogóle powołane przez organ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269), podobnie jak art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu. Zdaniem strony, skoro w momencie wszczęcia postępowania nie obowiązywała ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie mogła ona stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Doniosłości prawnej w konsekwencji było pozbawione także powoływanie się na wcześniejsze rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów, w tym także dotyczące terminów płatności podatku, skoro obowiązek podatkowy nie został nałożony w trybie ustawy.

Spółka w skardze podtrzymała tez zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p., tj. wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, podkreślając, że wobec niemożności przypisania Spółce obowiązku podatkowego, wydana decyzja miała charakter konstytutywny.

Ponadto strona powtórzyła zarzuty naruszenia przez organ art. 120 122 oraz art.180 i art. 181 o.p., wskazując na wydanie decyzji z pominięciem przedstawionych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na własnych hipotezach organu oraz zaniechanie powołania biegłego i błędną ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności jest jedynym stosowanym przez sąd administracyjny w toku kontroli decyzji, co oznacza, że sąd nie może kierować się innymi przesłankami, w tym zasadą słuszności, celowości lub sprawiedliwości społecznej.

W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Ponadto, w myśl art. 134 p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie jako bezpodstawny należy ocenić zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W dniu wydania decyzji przez organ I instancji przepis art. 13 § 1 pkt 2 o.p. wśród organów podatkowych wymieniał m.in. dyrektora izby celnej oraz naczelnika urzędu celnego – stosowanie do ich właściwości. Właściwość rzeczowa w/w organów jako organów podatkowych wynikała z art. 34a uptu, dodanego do ustawy z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 21 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W myśl tego przepisu organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (ust. 1). Zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (ust. 2). Nie można przy tym uznać za zasadne zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki na rozprawie, iż uchylenie z dniem 05.10.2007 r. przez art. 3 ustawy z dnia 23.08.07 o zniesieniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. nr 171, poz.1207) art. 11 pkt 21 powołanej ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) pozbawiło organy celne właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego. Norma prawna ustanowiona tym przepisem obowiązywała od dnia 01.09.2003 r. jako jeden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i późniejsze wykreślenie jej treści z powołanej ustawy dnia 27 czerwca 2003 r., którą został wprowadzony, nie mogło mieć wpływu na jego moc wiążącą w momencie wszczęcia postępowania ani wydania decyzji przez organy celne. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, organy celne były zatem niewątpliwie uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej (na podstawie art. 281 § 1 o.p.) oraz do wydania decyzji. Powołane przez Spółkę przepisy art. 11-12 uptu nie miały w ogóle zastosowania do podatku akcyzowego, ale – jak słusznie zauważyła sama strona skarżąca – określały właściwość organów w sprawach podatku od towarów i usług związanego z importem towarów.

Słuszny okazał się natomiast zarzut skargi, dotyczący braku podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji określającej podatek za wskazany na wstępie okres, choć w tym zakresie nie w pełni można podzielić argumentację skarżącej Spółki.

Strona zarzuciła bowiem w skardze, że organ celny wywiódł podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z art. 34 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu (powinno być: art. 35 ust. 1 i 6 uptu), który – zdaniem strony - nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Tym niemniej należy podkreślić, że powoływane przez Spółkę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter materialnoprawny, toteż ich obowiązywanie należało oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego. Zarzut braku podstawy do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany na wstępie okres, tj. od grudnia 2001 r. do marca 2002 r., Sad uznał jednak za słuszny, mając na uwadze konstytucyjne wymogi dotyczące nakładania na obywateli obciążeń podatkowych.

W tym miejscu wypada zauważyć, że zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i sądy administracyjne, wielokrotnie wypowiadały się na temat warunków, jakie powinny spełniać regulacje dotyczące nakładania podatków. Z art. 217 Konstytucji wynika obowiązek uregulowania najistotniejszych kwestii podatkowych w ustawie. Jak bowiem stanowi ten przepis, do wyłączności ustawy należą regulacje dotyczące "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Na powyższe zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) stwierdzając, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego, zastrzeżonych dla ustawy, nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Jak słusznie też zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 03.03.2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/07 (niepubl.), do podobnego wniosku prowadzi wykładnia art. 84 Konstytucji, stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach – to ustawa bowiem określa granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela. Potwierdza to również - obowiązujący w nowym brzmieniu od 01.01.2003 r. art. 3 pkt 1 o.p., definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wynika z niego, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Regulacje dotyczące tych najistotniejszych elementów podatku nie powinny zatem znajdować się w aktach podustawowych, wydanych na podstawie delegacji ustawowej, bowiem w dziedzinie prawa podatkowego zakres spraw, przekazanych w upoważnieniach wskazanym organom do ustanowienia drodze rozporządzeń, nie może wkraczać w obszar, dla uregulowania którego Konstytucja zastrzega rangę ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że najistotniejsze elementy stosunku prawnopodatkowego, w odniesieniu do podatku akcyzowego obciążającego nabywców oleju opałowego, zostały określone w następujący sposób.

W kwestii przedmiotu opodatkowania nie budziło wątpliwości stron, ani też orzekającego Sądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, oleje, w tym oleje opałowe, były – w świetle załącznika nr 6 do ustawy (poz. 1) – wyrobami akcyzowymi. Tym samym należało stwierdzić, że spełniony został wymóg ustawowego uregulowania przedmiotu opodatkowania.

Podatnicy podatku akcyzowego zostali natomiast wymienieniu w art. 35 uptu, w którym, na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 1 pkt 3), pkt 5 uwzględniono także, jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek w kwocie niższej niż należna. Jednocześnie tą samą ustawą z 18.09.2001 r. uchylono art. 35 ust. 4 uptu, zawierający delegację ustawową dla właściwego ministra do określenia innych podatników podatku akcyzowego. Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym po 31.10.2001 r. spełnione były także wymogi, co do określenia w ustawie kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku.

W związku z wprowadzeniem w art. 35 uptu nowych kategorii podatników – odbiegających rodzajowo od wymienionych w części ogólnej ustawy, tj. w art. 5 uptu (który co do zasady za podatników uznawał osoby wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 i 16 uptu), ustawodawca dostrzegł potrzebę odrębnego uregulowania w stosunku do tych podatników kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. W 2001 i do końca marca 2002 r. dokonał tego w aktach podustawowych, tj.:

- w powołanym przez organ I instancji § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. (nieobowiązujacym już od 31.10.2001 r.), który stanowił: "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe (ust. 1); Obowiązek podatkowy dla podatników, o których mowa w ust. 1, powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe (ust. 3).

- niepowoływanym przez organ I instancji § 11 ust. 1 pkt 3 rozp. Ministra Finansów z 19.12.2001 r. (obowiązującym od 01.01.2002 do 30.03.2002), w brzmieniu: "W przypadku wyrobów określonych w § 5 obowiązek podatkowy powstaje dla podatników: (...) nabywających wyroby akcyzowe, z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na inne cele niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Biorąc pod uwagę, że cytowany § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. utracił moc obowiązującą z dniem 31.10.2001 r., w okresie od 31.10.2001 r. do 31.12.2001 r. brak było zatem normy prawnej określającej specyficznie moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabywcy olejów opałowych, tak więc przepis powyższy został błędnie powołany jako jedna z podstaw wydania decyzji I instancji, która obejmowała m.in. grudzień 2001 r. Od dnia 01.01.2002 r. norma taka znajdowała się natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. Tym niemniej, mając na uwadze poczynione na wstępie rozważania odnośnie konstytucyjnych wymogów stawianych regulacjom z zakresu prawa podatkowego, należy stwierdzić, że powołane wyżej przepisy, zawarte w aktach podustawowych, nie mogły stanowić zgodnej z Konstytucja podstawy prawnej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji pozostaje rozstrzygnąć, czy prawidłowo organ podatkowy II instancji powołał się w zaskarżonej decyzji na art. 6 ust. 1 uptu, stanowiący ogólny przepis, określający moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten został umieszczony w części ogólnej ustawy, która miała zastosowanie także podatku akcyzowego. W brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją art. 6 ust. 1 uptu stanowił, iż "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10". Brzmienie tego przepisu prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca powiązał wyraźnie z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy, wykonywanymi przez podatników, o których mowa w art. 5 uptu. Moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 uptu można zatem odnosić tylko do podatników dokonujących czynności takich, jak: sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów lub usług, świadczenie usług, przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę, wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, darowizna towarów nie wymienionych w pkt 2, świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności, wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Sam zresztą charakter czynności wymienionych w art. 6 uptu wskazuje, że trudno je odnosić do nabywcy towarów, ale że dotyczą one podmiotu wykonującego usługi lub dokonującego obrotu towarami. Pozornie najłatwiejsze do odniesienia do nabywcy zużywającego posiadany towar akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem pojęcie przekazania towarów również nie może, zdaniem Sądu znaleźć zastosowania w takiej sytuacji. Pojęcie to należy jednak, zdaniem Sądu, odnosić do czynności wymienionych w art. 2 - przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy oraz przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika i innych osób wymienionych w tym przepisie. Tak więc, w przekonaniu tutejszego Sadu, żaden z przypadków wymienionych w art. 6 ust. 1 nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, podobnie jak przypadki wymienione w ust. 2-10 art. 6. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 28.01.2008 r., także z reguły ogólnej nie można wywieść, kiedy, w odniesieniu do oleju opałowego nabytego i zużytego dla celów innych niż opałowe powstawał obowiązek podatkowy – czy z chwilą zakupu tego oleju z zamiarem użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, w odniesieniu do całej zakupionej ilości, czy też w momencie faktycznego zużycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem i tyko w odniesieniu do faktycznie zużytej ilości. Niewątpliwie wraz z wprowadzeniem do ustawy nowej kategorii podatników – nabywców wyrobów akcyzowych, zaistniała więc potrzeba odrębnego uregulowania w stosunku do tej grupy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, w sposób uwzględniający specyfikę tych podatników. Potwierdza to wprowadzenie ostatecznie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 26.03.2002 r. przepisu art. 35 ust. 6, który określił moment powstania obowiązku podatkowego specyficznie w stosunku do nabywców wyrobów akcyzowych.

Reasumując należy stwierdzić, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabywców wyrobów akcyzowych nie został określony w sposób zgodny z Konstytucją. Zawarcie stosownych regulacji w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nastąpiło niezgodnie z art. 217 Konstytucji i z tego powodu przepisy te nie mogły stanowić podstawy określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego. Podstawy tej nie mógł jednak stanowić także powołany przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 6 ust. 1 uptu, bowiem wymienionych w nim czynności, od których uzależniono powstanie obowiązku podatkowego nie da się odnieść do nabywcy wyrobów akcyzowych. Powyższe przesądza o niezgodności prawem zaskarżonej decyzji, brak bowiem było dostatecznych podstaw materialnoprawnych określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz miesiące od stycznia do marca włącznie 2002 r. Tego rodzaju naruszenie prawa stanowi zaś podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pk1 lit a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono, jak w sentencji.

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że w sytuacji uchylenia decyzji z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej do jej wydania, podniesione w skardze zarzuty wydania tej decyzji po okresie przedawnienia stają się bezprzedmiotowe. Skoro bowiem nie mogło w stosunku do skarżącej Spółki powstać zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany w zaskarżonej decyzji okres, to przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mogły w ogóle znaleźć zastosowania. Z tych samych przyczyn za bezprzedmiotowe należało uznać także pozostałe zarzuty strony skarżącej, takie jak zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przeprowadzania i oceny dowodów, a także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 oraz art. 230 i 234 o.p.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając w zasądzonej na rzecz strony skarżącej kwocie wpis od skargi w wysokości 1500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.

O wykonaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.