III SA/Wa 2957/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-08-23	
Data wpływu	2016-10-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Zalewski
Piotr Przybysz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 800/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD3.8222.2.66.2016.IMD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Pana D. S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca lub podatnik) jest dokonana 21 czerwca 2016 r. przez Ministra Finansów

na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-183/16- 2/MS.

W zaskarżonej zmianie interpretacji Minister uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Polsce noclegu - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy

o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pracodawca Wnioskodawcy jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Główną gałęzią działalności pracodawcy jest świadczenie usług budowlanych. Zatrudnia on pracowników

w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności

od zapotrzebowania pracodawcy. Wnioskodawca wykonuje swoją pracę zgodnie

z zapisami umowy o oddelegowanie na terenie miasta L., z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane, jako podróże służbowe

w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca, zgodnie z umową

o oddelegowanie, początkowo zapewniał Wnioskodawcy noclegi, a od czerwca 2015 roku zwraca mu wydatki poniesione na wynajem miejsc noclegowych, które związane są z Jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. W związku z tym obecnie koszty zakwaterowania ponoszone są przez Wnioskodawcę, a następnie zwracane przez pracodawcę.

Obecnie Wnioskodawca traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tej wartości odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca ma jednak uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie

o oddelegowanie? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie

od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Według Wnioskodawcy należy przyjąć,

że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub

na uniknięciu jego pomniejszenia.

Wnioskodawca podniósł, że gdyby nie konieczność wywiązania się

z obowiązków wynikających z umowy o oddelegowanie, nie miałby powodu

do ponoszenia kosztu takich noclegów. Zatem wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów jego pobytu w Polsce nie jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia są bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy

o oddelegowanie i nie mają związku z celami osobistymi Wnioskodawcy. Konieczność zapewnienia miejsca noclegowego podczas oddelegowania na teren Polski wynika z wykonywania czynności na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli noclegi miałby charakter prywatny i nie wiązały się ze świadczeniem pracy. Wskazał też na art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którym - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia

za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane

z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy, jeśli znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania. Wnioskodawca zauważył też, że na czas przyjazdu do pracy do Polski nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to,

że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwe wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie

w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Wnioskodawca powołał się na interpretacje indywidualne aprobujące wyrażany przez niego pogląd.

Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wskazał

na wstępie na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy PIT. Zauważył, że przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Organ wskazał na 9pppowoływany też przez wnioskodawcę) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). "

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił,

że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA- uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami łub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego łub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia

w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem,

że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika

na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy -

po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ zauważył, iż instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług, w szczególności w przepisach dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje,

iż oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce

w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej

i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego

w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg lub zwraca pracownikowi poniesione koszty noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, to wartość tego rodzaju świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń,

o którym mowa wart. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania,

tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek samodzielnie. Zatem przyjęcie tego rodzaju świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł

z pracodawcą. Organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT -

do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie

ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym

z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.

z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). W konsekwencji organ wskazał, że jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością,

w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca obliczając zaliczki na podatek uwzględnia wartość nieodpłatnego świadczenia

lub zwrot kosztów jakie otrzymał od pracodawcy, ponad kwotę korzystającą

ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, tj. ponad 500 zł miesięcznie.

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 50 § 1 , art. 52 § 3, art. 53 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu, przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej jako p.p.s.a, działając w imieniu Pana D. S. (zwanego dalej Skarżącym), jako pełnomocnik (pełnomocnictwo w załączeniu), składam skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2016 r., sygn. DD3.8222.2.66.2016.IMD (dalej jako zaskarżona interpretacja), w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę omówionej interpretacji. W skardze tej zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT), polegającą na uznaniu wydatku związanego z zakwaterowaniem pracownika

za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania tego świadczenia za niepodlegające opodatkowaniu;

2) - błędną wykładnię art. 671 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm., dalej: Kodeks pracy)

w brzmieniu obowiązującym do 17 czerwca 2016 r. poprzez uznanie, że pracodawca mający siedzibę w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej, kierujący pracownika do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi warunków zatrudnienia nie mniej korzystnych niż wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w zakresie określonym w art. 672 Kodeksu Pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pracodawca ten ma również obowiązek zapewnić warunki wynikające z przepisów prawa właściwego dla danego stosunku pracy (w tym przypadku prawa niemieckiego) oraz z treści tego stosunku pracy (tzn. że zapewnienie warunków określonych w art. 672 Kodeksu pracy nie zwalnia tego pracodawcy z zapewnienia innych obligatoryjnych warunków, wynikających z przepisów właściwych dla danego stosunku pracy i z jego treści),

a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w związku z pokryciem wydatków

na zakwaterowanie pracownika w miejscu oddelegowania korzyść odnosi jedynie pracownik, gdyż pokrycie, wydatków na zakwaterowanie pozostaje w ścisłym interesie pracodawcy, ponieważ w razie braku pokrycia tych kosztów pracodawca ten nie miałby możliwości oddelegowania pracownika;

3) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) polegające na prowadzeniu przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną i dowolną ocenę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego .

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Delegowanie Skarżącego odbywa się na podstawie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczonych usług transgranicznych (Dz. U.UE.L.1997.18). Delegowanie nie stanowi przy tym podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. pracownikom nie są wypłacane diety, ani inne należności z tytułu podróży służbowej. Skarżący wykonuje pracę poza swoim miejscem zamieszkania

i ośrodkiem interesów życiowych. W myśl art. 3 ustawy PIT Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów

w Polsce.

Zdaniem Skarżącego, wartość ekwiwalentu za zakwaterowanie poza miejscem stałego zakwaterowania w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych wnioskodawcy w okresie oddelegowania zagranicę w związku z realizacją umów

z kontrahentami nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Minister Finansów uznając, że kwoty te stanowią przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego,

że opisane we wniosku świadczenia pracodawcy będą stanowiły dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że trafny jest zarzut błędnej wykładni przepisów tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w sprawie zastosowania) są otrzymane lub postawione

do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat

i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia

za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty

za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone

za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie tych " nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez strony wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Wykładnia dokonana przez Trybunał powinna zostać odniesiona również do wymienionych w art. 12 świadczeń pieniężnych takich jak przedmiotowe w sprawie. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków.

Sporne jest pomiędzy Skarżącym a Organem spełnienie trzeciego warunku wskazanego przez Trybunał, bowiem organ uważa – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – że sfinansowanie kosztów zamieszkania w miejscu świadczenia pracy poza miejscem stałego zamieszkania pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych, gdyż przyjeżdża tylko w celu świadczenia pracy na większość dni każdego miesiąca. Ośrodek interesów życiowych tychże pracowników pozostaje w Niemczech. Pokrycie kosztów zakwaterowania w Polsce leży zatem w interesie pracodawcy, a nie w interesie Skarżącego jako pracownika.

W ocenie Sądu, świadczenie polegające na sfinansowaniu kosztów zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, skarżący nie miałby powodu do ponoszenie kosztów zakwaterowania w Polsce. Ma on bowiem ośrodek interesów życiowych

w Niemczech, w związku z czym ponosi wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie na określony czas do pracy w Polscetego nie zmienia. Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym

z góry tempie (pkt 3).

Należy tu wskazać na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r. sygn.. akt II FSK 2387/12 (cbois.nsa.gov.pl), że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanych przez pracodawcę robów, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę kosztów w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Przedstawione wyżej stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r. sygn. II FSK 2387/12, z dnia 23 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1970/14, – wszystkie dostępne na cbois.nsa.gov.pl), a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, chociażby tych, przytaczanych przez Skarżącego.

Jak wskazał wyroku z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn.. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego

do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego

i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś

w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje uznając,

że w związku z uznaniem przedmiotowych świadczeń za wolne od opodatkowania, nie mają w rozpoznawanym stanie faktycznym zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 19 i ust.14 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej art. 12 ust. 1 w zw. z 11 ust. 1 ustawy PIT dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zmianami, dalej: p.p.s.a) orzekł jak sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem § ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz.U.2011.31.153 § 3 ust. 1 pkt 2). Na koszty te składa się uiszczony wpis w kwocie 200zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.