Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2530/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2530/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER Discovery, po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] października 2014 r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości 11.227,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ II instancji wskazał, że pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec po raz pierwszy 1 lutego 2005 r. jako samochód osobowy. 29 listopada 2011 r., jeszcze w Niemczech, sporny pojazd został ponownie zarejestrowany jako samochód ciężarowy po jego uprzedniej przebudowie. Wymontowano tylną kanapę, zamontowano kratę grodziową za pierwszym rzędem siedzeń oraz zamontowano podłoże ładunkowe. Ograniczono w ten sposób liczbę przewożonych osób z pięciu do dwóch.

W dniu 6 grudnia 2011 r. samochód już na terenie kraju przeszedł badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił pojazd na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Następnie 28 stycznia 2012 r. skarżąca sprzedała samochód, zaś nabywca zarejestrował go o raz pierwszy w kraju 7 lutego 2012 r. jako samochód ciężarowy. Z kolei 3 grudnia 2012 r. w pojeździe dokonano kolejnych zmian polegających na zdemontowaniu kraty grodziowej, zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscu ich pierwotnych mocowań. Zwiększono w ten sposób liczbę miejsc siedzących z dwóch do pięciu. Zmiany potwierdziło badanie techniczne z 4 grudnia 2012 r. nr [...]. Po czym pojazd został przerejestrowany z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

W trakcie oględzin przeprowadzonych 17 lutego 2015 r. stwierdzono, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, przeszklonym na całej długości z obu stron, wyposażonym w 5 drzwi, 5 miejsc siedzących. Wszystkie miejsca siedzące wyposażono w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, wykonano z jednolitej tapicerki. Ponadto tapicerka drzwi przednich oraz tylnych drzwi pojazdu wykonana została z tego samego rodzaju materiału i utrzymana w tym samym kolorze, drzwi tylne wyposażono w podręczne schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, zamontowano głośniki w kilku punktach, podsufitka na całej powierzchni sufitu, także w części bagażowej była jednolita. W przedniej jak i w tylnej części pojazdu zamontowano oświetlenie, wszystkie szyby otwierane elektrycznie. W tylnej części środkowego tunelu zamontowana była konsola z kratka nawiewu. W pojeździe zamontowano także klimatyzację, poduszki powietrzne - 6. Część bagażową wykończono wykładziną dywanową. Brak było śladów po demontażu przegrody

W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, który zeznał, że w dniu zakupu pojazdu miał on tylko jeden rząd siedzeń,, a za nią przegrodę z kratki zamontowaną w fabrycznych punktach mocowania siedzeń. Z uwagi na to, że fabrycznie samochód był wyposażony w punkty mocowania trzyosobowej, dzielonej kanapy, zaś właściciel zamontował trzy fotele, częściowo dostosowano punkty ich mocowań.

W konkluzji organ uznał, ze dokonane przez przemieszczeniem pojazdu zmiany w postaci zamontowania kratki i wymontowania tylnej kanapy z pozostawieniem fabrycznych punktów mocowania - wykorzystanych do zamontowania kratki – nie naruszały i to w trwały sposób konstrukcji pojazdu oraz jego stałego wyposażenia i nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia, nadanego mu na etapie produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zaskarżonym wyrokiem skargę wskazał, że w samochodzie dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji, polegającej na demontażu tylnej kanapy, montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i płyty podłogowej oraz zmiany w oznaczeniu samochodu na samochód ciężarowy.

W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja samochodu nie została trwale zmieniona, a dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. W przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu i jego stałego wyposażenia, nie posiadały trwałego charakteru, tzn. były w pełni odwracalne, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia. Przywracając osobowe wyposażenie samochodu tylne siedzenia zamontowano w punktach fabrycznych mocowań tylnej kanapy, podobnie uczyniono z tylnymi pasami bezpieczeństwa. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów.

Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy – art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej określanej skrótem u.p.a.) poprzez ich niewłaściwie zastosowanie, w tak ustalonym (zaaprobowanym) stanie faktycznym (w którym brak ustaleń i dowodów co do charakteru samochodu (jego przeznaczenia osobowego) w dacie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego – bo odnoszącym się jedynie do okresu produkcyjnego oraz aktualnego – wykluczone było zastosowanie wskazanych wyżej przepisów;

- przepisów postępowania o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania: art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i niedostateczne rozpoznanie zarzutów stawianych skargą, zupełne pominięcie okoliczności spornych i kwestionowanych przez skarżącego, tj. zupełne pominięcie odniesienia się do tych zarzutów, w których skarżący wskazywał na nieprzedstawienie przez organ administracyjny dowodów potwierdzających osobowy charakter samochodu w dacie ewentualnego powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.

Wniosła o uchylenie wyroku, przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. "skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przepis ten wprowadza wyraźny podział podstawy kasacyjnej, co w praktyce oznacza brak możliwości oparcia zarzutu naruszenia prawa materialnego na przepisach o charakterze procesowym i odwrotnie.

Dodatkowo, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu I instancji, a co za tym idzie, w podstawach kasacyjnych powinien on powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z mającymi zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisami prawa procesowego lub/oraz prawa materialnego.

Wnoszący skargę kasacyjną, oprócz obowiązku właściwego zredagowania zarzutów kasacyjnych jest również zobowiązany, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że "skarga kasacyjna powinna zawierać: (...) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (...).", do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega (błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu), a w przypadku naruszenia prawa procesowego do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to podjęte rozstrzygnięcie byłoby innej treści.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odniesienie ich do stanu faktycznego określającego cechy pojazdu oraz jego przeznaczenie na etapie produkcji i postępowania podatkowego, a nie – na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia pojazdu do kraju z innego kraju członkowskiego Unii.

Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przejawia się w mylnym przyporządkowaniu określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stąd też podstawą oceny czy doszło do naruszenia prawa materialnego we wskazanej formie może być wyłącznie stan faktyczny, jaki przyjął sąd I instancji przy orzekaniu. Jak wcześniej zostało wskazane w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie można kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a za takie należy uznać ustalenia w zakresie cech pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia. Ustalenie tych okoliczności, które posłużą następnie do prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, należy do elementów stanu faktycznego i ich zakwestionowanie może nastąpić wyłącznie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dlatego też podstawą oceny trafności zarzutu co do zastosowanego w sprawie prawa materialnego mogą być ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd I instancji za podstawę orzekania, a nie te wykreowane przez wnoszącą skargę kasacyjną.

W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Z kolei za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w konsekwencji, uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia (pismo producenta z 17 grudnia 2013 r., informacje z Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polsk Sp. z o.o. – CARWERT, protokół z oględzin z 17 lutego 2015 r. oraz pozostałe dowody wytworzone na podstawie przepisów o ruchu drogowym).

Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie, jak uznała strona, samochód ciężarowy. Przejściowe zmiany, z uwagi na ich zakres i charakter, miały jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu i nie mogły wpłynąć na jego klasyfikację, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników. Z tego też względu drugorzędne znaczenia miała zmiana kategoryzacji pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, która notabene była dokonana kilkukrotnie.

Podsumowując, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego w petitum skargi kasacyjnej prawa materialnego, do którego miało dojść wskutek błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (pozycja CN 8703) i objęcia go opodatkowaniem w podatku akcyzowym. Uznanie samochodu za osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższych wskazań należy zauważyć, że wadliwość tego zarzutu polega również na tym, iż nie został on połączony z żadnym z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2016 r. Dz. U. poz. 1066 ze zm.), co oznacza, że co do zasady nie stosują one prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a jedynie badają zaskarżony akt administracyjny na podstawie kryterium legalności, a więc czy organy celne (podatkowe) dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonały właściwej ich interpretacji oraz czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie w tym znaczeniu można mówić, że sądy administracyjne stosują prawo materialne. Z tego względu poprawnie sformułowany zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego powinien w swojej podstawie powoływać się na konkretny przepis P.p.s.a. Wada ta, w świetle wcześniejszych uwag nie miała jednak decydującego znaczenia, a jedynie dodatkowo przyczyniła się do nieuwzględnienia omawianego zarzutu.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wypada wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 141 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym", co nie koresponduje z treścią tego zarzutu. Zarzuca się w nim, że sąd I instancji niedostatecznie rozpoznał zarzuty skargi, zupełnie pominął okoliczności sporne i kwestionowane przez skarżącą, co raczej wskazuje, że jego wolą było zakwestionowanie sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co odpowiada nie treści § 1, lecz § 4 powołanego przepisu. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać poprawnie sporządzone uzasadnienie, wskazując, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". NSA, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. (...)", nie może jednak zmienić treści tego zarzutu. Związanie NSA "granicami skargi kasacyjnej" nie pozwala bowiem na samodzielnie poszukiwanie właściwych podstaw kasacyjnych, czy też dokonywanie ich modyfikacji, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie. Niemniej jednak, kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych rozumianych jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, można jedynie zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób do kwestii uregulowanych w § 1 art. 141 P.p.s.a., a tym samym omawiany zarzut usuwa się spod kontroli instancyjnej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 26 października 2016 r. ( Dz. U z 2015 r., poz. 1804.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1800,00 zł. Sąd dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na zwolnienie skarżącej kasacyjnie (ze względu na trudną sytuację materialną) od ponoszenia kosztów sądowych oraz z uwagi na fakt, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw skarżącej kasacyjnie tożsamych przedmiotowo, co wymagało od pełnomocnika organu zmniejszonego nakładu pracy.