I SA/Bk 70/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-18	
Data wpływu	2018-02-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1323/18	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i ust. 7d, art. 99 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Tezy
W przypadku niedoborów zawinionych przez podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 roku oddala skargę	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. dokonał P. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w A. (dalej: "Spółka") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014 r. Wskazał, że Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów stanowiących -jego zdaniem - zawinione niedobory, przez co zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 268.748,14 zł, gdyż nabyte towary ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, jak też wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania przez Sąd przypisywanego R. C. czynu z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, a także o przeprowadzenie dowodów w sprawie. Zdaniem Spółki, w sprawie nie zostały zebrane w sposób kompletny dowody, w szczególności zaś nie przesłuchano w charakterze świadka R. C jako sprawcy kradzieży towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Zakwestionowano też wysokość kwoty przywłaszczonych towarów handlowych. Zdaniem Spółki, zabrakło też dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność zasad i warunków zapłaty kwoty 3.600 zł. Ponadto Spółka wskazała, że brakuje dowodów dotyczących daty powstania niedoborów.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy wynikająca z podsumowania inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2014 r. kwota straty sklepu w wysokości 1.185.988,20 zł stanowi niedobór zawiniony, tj. powstały z przyczyn zależnych od podatnika, a tym samym, czy w okresie, w którym doszło do ujawnienia niedoborów podatnik powinien skorygować kwotę podatku naliczonego w wysokości 268.748,14 zł odliczoną przy zakupie tych towarów.

Zdaniem organu, braki towaru handlowego stwierdzone w sklepie należącym do Spółki wynikły z powodów zależnych od Spółki. Strata ta powstała z powodu niezapewnienia skutecznego nadzoru nad pracownikami. Od strony można było oczekiwać, że w sposób racjonalny i proporcjonalny w stosunku do wartości powierzonego pracownikom mienia zadba o swój majątek. Takiej racjonalności i zapobiegliwości w dbaniu o własny interes zabrakło. Organ podkreślił, że Spółka nie podjęła również żadnych działań po wstępnym stwierdzeniu braków i nieprawidłowości w sklepie. To przyczyniło się do dalszego, znacznego powiększenia strat. Informacje o możliwych nieprawidłowościach i nierzetelnym zachowaniu jednego z pracowników były przez Spółkę ignorowane na długo przed stwierdzeniem niedoborów.

Organ ustalił w sprawie, że w należącym do Spółki sklepie części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych w 2014 r. zatrudnieni byli: D. K. na stanowisku sprzedawca - handlowiec oraz B. C jako kierownik sklepu. Bezpośrednim przełożonym kierownika sklepu był W. G. zatrudniony w P. w A. jako Pełnomocnik Zarządu ds. Technicznych Obsługi Rolnictwa, jego zaś pracę miał nadzorować Zarząd, którego Prezesem był Z. S.

Na podstawie zeznań świadków organ ustalił, że posiadali oni wiedzę o brakach materiałowych w sklepie, jak też o podejrzeniach wobec kierownika sklepu - B. C. Jednak, chociaż z licznych zeznań wynikało, że osoby zarządzające w Spółce posiadały wiedzę na temat nieuczciwości kierownika sklepu oraz o brakach na magazynie towarów o znacznej wartości, to nie podjęły działań zmierzających do nałożenia chociażby minimalnej kontroli nad tym pracownikiem, co mogłoby zapobiec powstaniu dalszych niedoborów.

Po stwierdzeniu straty o znacznej wartości ok. 400.000 zł wystarczyła Prezesowi spółki obietnica B. C., że "wszystkie braki spłaci (wyrówna)". Organ zauważył też, że brak folii stwierdzono w miesiącach letnich 2014 r., wstępną inwentaryzację przeprowadzono na początku września 2014 r., a zawiadomienie do organów ścigania prezes zarządu Z. S. złożył dopiero [...] stycznia 2015 r. Przez ten czas B. C. nadal pracował na magazynie i wystawiał faktury.

W związku z powyższym organ przyjął, że akta sprawy zawierają dowody dające podstawę do uznania, że niedobory wskazane w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn zależnych od podatnika. Spółka nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu majątku przed wystąpieniem strat przy prowadzeniu działalności. W wyniku zawinionych niedoborów towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej. Stąd, zdaniem organu, prawo Spółki do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów zostało utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."

Organ stwierdził, że nie można mówić o naruszeniu przepisów Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz orzecznictwa ETS (TSUE), gdyż dopuszczają one odstępstwo od konieczności korekty tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Niedobór zawiniony nie mieści się w żadnym z tych pojęć. Jest dowodem braku nadzoru i kontroli za strony podatnika podległych mu pracowników i dokumentów. Podatnik ponosi pełne konsekwencje, w tym podatkowe, za nierzetelne lub naruszające prawo działanie podległego mu pracownika, który działa w jego imieniu i na jego rzecz.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, która kwestionuje przyjęcie, że całość niedoborów dotyczy grudnia 2014 r., organ wskazał na brzmienie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. stwierdził, że Spółka sama nie jest w stanie określić momentu powstania poszczególnych niedoborów. Z ustaleń sprawy wynika zaś, że niedobór może być wynikiem długotrwałej działalności pracowników sklepu, braku nadzoru na pracownikami, niereagowania na niepokojące sygnały i bałaganu w towarach i dokumentacji. Organ wskazał ponadto na treść art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości i uznał, że przyjęcie grudnia 2014 r. jako miesiąca, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru (tj. miesiąca, w którym dokonano rozliczenia inwentaryzacji) i dokonanie w tym okresie korekty, o której mowa w art. 97 ust. 7d u.p.t.u., było prawidłowe.

Organ uznał za niezasługujące na uwzględnienie wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów: z zeznań W. C., J. G., B. J., jak też o zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. arkuszy inwentaryzacyjnych, czy też o przesłuchanie w charakterze strony Z. S.

4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w przypadku udokumentowanej kradzieży majątku podatnika - Skarżącej, niezawinionej przez podatnika, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisów unijnych winna doprowadzić do uznania, iż korekta nie jest dokonywana w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, w szczególności w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości wprowadzenia wymogu dokonania korekty w przypadku kradzieży, na co zezwala mu dyspozycja art. 185 dyrektywy VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7d oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnik winien skorygować podatek naliczony, bowiem w ocenie organu, korekty dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi, uznając, że kradzież w zakładzie pracy Skarżącego, której dopuścił się pracownik Skarżącej, była zawiniona przez Skarżącą jako podatnika, w sytuacji, gdy niewątpliwym jest, iż kradzież ta miała niezawiniony przez Skarżącą charakter, bowiem niedobory powstałe na skutek kradzieży jako przestępstwa, w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, powstały niezależnie od woli podatnika, bowiem przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może obciążać podatnika, a okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

Skarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu, tj. wniosków o: przesłuchanie w charakterze świadka R. C., zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. informacji o treści zarzutów przedstawionych R. C., zażądanie z Prokuratury Rejonowej w A. dokumentacji z przeprowadzonej POM A. inwentaryzacji w sklepie części zamiennych w okresie [...].01.2015 r. - [...].03.2015 r,, co doprowadziło do uznania, że kradzież, której dopuścił się R. C. była zawiniona przez podatnika, tj. przez Skarżącą, w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a w szczególności przesłuchanie R. C., który w toku postępowania podatkowego przesłuchany byłby w charakterze świadka i nie mógłby skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań, potwierdziłoby, iż kradzież, której dopuścił się R. C., była całkowicie niezależna od podatnika, bowiem niedobory powstały na skutek kradzieży jako przestępstwa, w związku z którym pracownikowi postawiono zarzuty w toku postępowania przygotowawczego, były niezależnie od woli podatnika, zaś przestępczy charakter powstałych niedoborów nie może obciążać podatnika, tym bardziej, że zasadą postępowania podatkowego jest bezpośredniość przeprowadzania dowodów, co skutkuje tym, iż zeznań świadka nie można zastępować notatkami, czy też zeznaniami z innych postępowań,

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż wszystkie braki towaru handlowego stwierdzone w sklepie należącym do Skarżącej wynikły z powodów zależnych od Spółki, która, w ocenie organu, nie zapewniała skutecznego nadzoru nad pracownikami i nie podjęła niezwłocznych działań po stwierdzeniu nieprawidłowości w sklepach, w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest logicznie wewnętrznie sprzeczne, bowiem biorąc pod uwagę przestępczy charakter postępowania R. C., który nie tyko dopuścił się kradzieży, lecz również wystawiania tzw. pustych faktur oraz fałszowania podpisów, co niewątpliwie wypełnia znamiona przestępstw z kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego i skutkowało postawieniem sprawcy zarzutów, to nie sposób twierdzić, iż Skarżąca ma odpowiadać za zamiar popełnienia przestępstwa przez pracownika, bowiem czym innym jest zaniechanie podjęcia niezwłocznych działań po stwierdzeniu kradzieży przez Skarżącą, a czym innym fakt przestępczej działalności pracownika Skarżącej, co winno skutkować przyjęciem, że co najmniej połowa niedoborów nie powstała z powodów zależnych od Skarżącej,

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż całość niedoborów powstała w miesiącu grudniu 2014 roku, w sytuacji, gdy pierwsza, tj. wstępna inwentaryzacja przeprowadzona została we wrześniu 2014 roku, więc niedobór stwierdzony w tym okresie nie mógł dotyczyć grudnia 2014 roku, a wcześniejszych okresów, skoro niedobory stwierdzono już we wrześniu 2014 roku, to powstać one musiały w miesiącu wrześniu i we wcześniejszych miesiącach i nie sposób twierdzić, że dotyczą one miesiąca grudnia 2014 r., bowiem takie twierdzenie przeczy zasadom logicznego rozumowania i definicji chronologii zdarzeń,

- art. 188, art. 192 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji I instancji, jak również wnioskował o przesłuchanie w charakterze Strony przedstawiciela Skarżącego – Z. S., co winno skutkować powtórzeniem czynności zebrania materiału dowodowego i skutkować uzupełnieniem postępowania dowodowego o wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego, bowiem tylko zrealizowanie tych wniosków umożliwi pełne i kompleksowe zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji dopiero takie działanie umożliwi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności, gdy wnioski dowodowe Skarżącego dotyczyły tez dowodowych, które nie zostały jeszcze stwierdzone na korzyść podatnika, a zarazem dotyczyły odmiennych okoliczności stanu faktycznego od przedstawianego przez organy w decyzji I i II instancji.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji zaistniałych na skutek kradzieży niedoborów Spółka jest zobowiązana złożyć korektę podatku naliczonego i czy powinno to nastąpić za okres grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem koniecznym tego prawa jest jednak to, aby dokonywane zakupy miały związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Ustawodawca wskazał też sytuacje, w których zachodzi konieczność korekty podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u., korekty dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7d u.p.t.u. stanowi, że "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana".

Przesłanki powodujące utratę prawa do odliczenia mogą być różne, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają ich wprost. Jednak z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży.

Odnośnie kwestii kradzieży – bo z tym zagadnieniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie – należy zauważyć, że w wyroku z 4.10.2012 r. w sprawie C-550/11 (PIGI – Pawleta Dimowa ET v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto", gr. Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite) TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek korekty podatku (odliczonego przy nabyciu towarów) w przypadku stwierdzenia niedoboru tych towarów, gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty. Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach. W związku z powyższym, co do zasady przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, by utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia a w konsekwencji, jeśli utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. W konsekwencji, stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Stanowisko to potwierdza również przytoczone przez organ orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, gdzie wskazano, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Sąd podziela więc stanowisko Spółki, że jeżeli dochodzi do kradzieży, które mają charakter losowy, a podmiot poszkodowany nie ma wpływu na to zdarzenie, to prawo do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Zgodzić się jednak trzeba z organem, że z przywołanego wyroku a contrario wynika, że jeśli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od podatnika zależnych, to prawo do odliczenia w związku z nabyciem nie zostaje zachowane. Jest to logiczne, gdyż gdyby przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się podejście, zgodnie z którym podatnik traci prawo do odliczenia podatku od towarów, których dotknęły niedobory zawinione przez podatnika. W przypadku niedoborów zawinionych, podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, jego prawo do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09 i z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 15/10 i WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn.. akt I SA/Ke 48/14, opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zawinionym niedoborem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że Spółka zakupiła towary, które zostały następnie przez nią utracone i utrata ta miała charakter przez nią zawiniony. Spółka nie zgadza się z tym stanowiskiem, zaprzeczając zawinionemu charakterowi utraty towarów. Zdaniem Spółki niedobory wystąpiły bez jej woli i od niej niezależnie. Analiza materiału dowodowego nie pozwala Sądowi przychylić się do stanowiska Spółki. Z materiału zgromadzonego przez organ wynika jednoznacznie, że niedobory wynikły z powodu niewystarczającego nadzoru nad pracownikami, a ich rozmiar został pogłębiony na skutek lekceważenia przez Spółkę (osób nią zarządzających) sygnałów o istniejących nieprawidłowościach.

Sąd zauważa, że Spółka w prowadzonym sklepie wprowadziła rozwiązania, które miały na celu nadzór nad towarem. Spółka zawarła z B. C., D. K. i M. N. umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie (umowa z dnia [...] lutego 2013 r. – k 110 akt admin.), zawierała też umowy o usługi ochrony w formie monitorowania systemu alarmowego. System ten nie funkcjonował jednak w sposób wystarczający dla zapewnienia bezpieczeństwa mienia Spółki o znacznej wartości, przy czym, co należy podkreślić, nieprawidłowości w zabezpieczeniu mienia nie miały charakteru incydentalnego, ale jak wskazują liczne zeznania świadków – były one długotrwałe i lekceważone przez Spółkę tj., przez osoby nią zarządzające. Z zeznań M. N., W. G., D. K. wynika m.in., że system działania Spółki pozwalał na to, aby pracownicy mogli wydawać towar klientom akceptując przy tym, że faktura zostanie wystawiona później, co miało opierać się na zaufaniu do pracownika i ich odpowiedzialności materialnej (zeznania M. N.).

Spółka akceptowała, że B. C. mógł wjeżdżać swoim samochodem na teren parkingu przy sklepie części zamiennych (inni pracownicy nie mieli takiej możliwości). Chociaż Spółka handlowała towarem o dużej wartości, przy sklepie brak było ochroniarza, a jedynie pracownicy sklepu kontrolowali to, co dostarczyli klientowi. Ponadto w sklepie należącym do Spółki nie były przeprowadzane rzetelne, stałe kontrole, jedynie czasami pracownicy sklepu kontrolowali się wzajemnie, a kontrole te dotyczyły kilku towarów w ciągu tygodnia (zeznania D. K.). Ponadto organ słusznie zwrócił uwagę na to, że ten sam pracownik przyjmował, zamawiał i wydawał towar, przyjmował płatności i wystawiał faktury sprzedaży, co ułatwiało wydawanie towaru bez zapłaty za ten towar. Pracownicy Spółki sami sporządzali spisy inwentaryzacyjne. W czasie inwentaryzacji sprawdzano tylko część stanu magazynowego – z zeznań świadka J. W. i E. R. wynika, że ok. 10 – 15% stanu magazynowego, przy czym w protokole wskazywano, że wszystko zostało sprawdzone. Świadek P. M. wskazał, że gdy był w składzie komisji inwentaryzacyjnej sprawdzano wyrywkowo ok. 40 – 50 % stanów magazynowych. Fakt częściowych inwentaryzacji potwierdził również świadek J. B. i P. W.

Z zeznań świadków wynika, że osoba B. C. budziła zastrzeżenia innych pracowników, jednak sygnały o jego nierzetelności nie były nie były przez osoby zarządzające w Spółce przyjmowane (zeznania W. G.). Co istotne, prezes zarządu Z. S. potwierdził w swoich zeznaniach, że już w 2013 r. do Spółki zwróciła się osoba o wyjaśnienie sprzedaży na fakturę, która to sprzedaż nie miała miejsca.

Pomimo sygnałów o znaczących niedoborach, Spółka nie podejmowała działań, aby ten problem skutecznie rozwiązać. W szczególności niezrozumiałe jest to, że prezes zarządu Spółki, po stwierdzeniu braku towaru i płatności za ten towar o wartości 270.000 zł nie podjął natychmiastowych działań mających na celu zabezpieczenie majątku Spółki. Chociaż niedobory na kwotę 389.840.98 zł stwierdzono we wrześniu 2014 r. i ustalono osobę odpowiedzialną za nie – B. C., osoba ta nie tylko nie została zwolniona, ale pozostała na swoim stanowisku do [...] listopada 2014 r. Jak ustalono, dopiero donos na B. C skierowany do Rady Nadzorczej Spółki w dniu [...] grudnia 2014 r. spowodował złożenie w dniu [...] stycznia 2015 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz zarządzenie przeprowadzenia pełnej inwentaryzacji.

W tych okolicznościach, niepodważonych w żaden sposób przez Spółkę, zasadne jest spostrzeżenie organu, że osoby zarządzające Spółką, chociaż posiadały wiedzę na temat nieuczciwości pracownika B. C., nie podejmowały działań mających na celu zapobieżenie dalszym jego przestępczym działaniom, prowadząc tym samym do powstawania dalszych niedoborów.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że powstałe w Spółce niedobory miały charakter przez nią zawiniony. Rację ma organ, że straty w towarach wynikające z inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2014 r. nastąpiły z przyczyn zależnych od Spółki. Towar, w wyniku zawinionych niedoborów nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej. W związku z tym Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana jest złożyć korektę.

Tym samym należy uznać za bezzasadne zarzuty Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i 7d jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Rację ma organ, że organy nie naruszyły też przepisów Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz orzecznictwa ETS (TSUE), gdyż dopuszczają one odstępstwo od konieczności korekty tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności podatnika. Niedobór, który wystąpił w Spółce, miał charakter zawiniony, będąc wynikiem braku nadzoru i kontroli za strony podatnika podległych mu pracowników i dokumentów. Spółka ponosi bowiem pełne konsekwencje, w tym podatkowe za nierzetelne lub naruszające prawo działanie podległego mu pracownika.

6. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 122 art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

7. Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności i błędnego przyjęcia, że całość niedoborów powstała w grudniu 2014 r. Sąd uznaje za słuszną argumentację organu, który wskazuje, że wprawdzie zgodnie z treścią art. 91 ust. 7d u.p.t.u. "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana".

W tej sprawie jednak sama Spółka nie jest w stanie określić momentu powstania konkretnych niedoborów. Z poczynionych ustaleń wynika, że przez długi czas, aż do 31 grudnia 2014 r. w Spółce nie przeprowadzano w sposób rzetelny inwentaryzacji. W tych okolicznościach należy, zdaniem Sądu, zaakceptować podejście przyjęte przez organ, który powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przyjął, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Sąd zauważa, że jeśli Spółka nie podziela sposobu rozliczenia, jakiego dokonał organ, mogła w toku postępowania wskazać inny, bardziej prawidłowy moment powstania niedoborów. Spółka nie uczyniła tego w toku postępowania podatkowego, również w skardze do Sądu nie wskazuje, jaki moment powstania niedoborów uznaje za bardziej właściwy, niż ten przyjęty przez organ. Jeśli więc Spółka sama nie jest w stanie wskazać momentu powstania niedoborów, to nie może skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie, zwłaszcza, że organ przyjął w tym zakresie okres rozliczeniowy w podatku VAT - grudzień 2014 r. (data inwentaryzacji), a zatem najkorzystniejszy dla Spółki.

8. Oceniając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznaje za słuszne stanowisko organu co do braku potrzeby prowadzenia dalszych dowodów w sprawie. Podstawowa kwestia, jaka zdecydowała o dokonanym przez organ rozliczeniu Spółce podatku VAT za grudzień 2014 r., było przyjęcie, że niedobory powstałe na skutek kradzieży miały charakter przez Spółkę zawiniony. Dla przyjęcia takiego stanowiska wystarczające były dowody, które organy przeprowadziły w sprawie, w szczególności zeznania świadków – pracowników Spółki oraz jej prezesa. Wykazały one dostatecznie, że Spółka nie dołożyła wystarczających aktów staranności w nadzorze nad majątkiem Spółki. Ustalenia w przedmiocie szczegółów kradzieży byłyby w tej sprawie zbędne. Badanie tego zagadnienia należy do organów ścigania, a ich ustalenia nie stanowią prejudykatu w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki.

Nawet jeśli organy ścigania ustalą daty kradzieży towarów, to należy przyjąć, że nie będą one bardziej korzystne dla Spółki niż te przyjęte przez organ. Stąd, nawet jeśli istnieje możliwość dokonania ustaleń bardziej precyzyjnych, niż przyjęto w decyzji, a organ zdecydował się na odstąpienie od tego i dokonanie ustaleń najbardziej korzystnych w okolicznościach sprawy dla Spółki, to Sąd uznaje to za prawidłowe. W takich okolicznościach w pełni zasadnym było przyznanie prymatu zasadzie szybkości postępowania nad zasadą prawdy obiektywnej.

9. Odnośnie dowodu w postaci zażądania z Prokuratury Rejonowej w A. dokumentacji z przeprowadzonej w Spółce inwentaryzacji w sklepie części zamiennych w okresie [...].01.2015 r. – [...].03.2015 r. Sąd potwierdza stanowisko organu, że w aktach sprawy znajdują się Podsumowanie inwentaryzacji na sklepie części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych" jak również "protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych". Dokumenty te organowi podatkowemu przedłożyła Spółka i to ona wskazała wartość niedoborów w kwocie 1.185.988,20 zł. Spółka sama wskazała też uprawdopodobnioną kwotę podatku VAT odliczoną od braków magazynowych i taka wartość została przyjęta przez organ. Niezasadnym byłoby więc, w tych okolicznościach, pozyskiwanie przez organy materiałów z przeprowadzonej inwentaryzacji od organów ścigania.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.