Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 539/23 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 1401-IEE1.711.7.69.2022.5.MO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 1545/23

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 539/23 oddalił skargę G. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 14 grudnia 2022 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej "p.p.s.a"), zaskarżając w części (pkt 1 wyroku), wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz 479 z późn. zm.: dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 813; dalej: uKAS) o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek płatności zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 zaktualizował się w okolicznościach braku zawiadomienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o złożonych korektach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie i braku zatwierdzenia złożonych korekt deklaracji VAT-7 przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu po wyniku kontroli celno-skarbowej, gdy taki obowiązek na organy skarbowe nakłada art. 83 ust. 2 ustawy o KAS oraz gdy, niezatwierdzenie korekt powoduje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a strony postępowania podatkowego pozostają w sporze odnośnie do kwestionowanych należności budżetowych.

2) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 u.p.e.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 136 K.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w wyniku tego przyjęcie, że kwestia skutecznego doręczenia upomnienia Mocodawcy, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie wymagała przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w rozumieniu art. 136 K.p.a., gdy kwestia doręczenia upomnienia ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 grudnia 2022 r. w okolicznościach naruszenia przez ww. organ zarówno prawa materialnego, jak również prawa procesowego.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym.

W pierwszej kolejności oceniono zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 u.p.e.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 136 K.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w wyniku tego przyjęcie, że skutecznie doręczono upomnienie. Otóż zarzut ten jest chybiony.

Odnosząc się do zarzutu należy na wstępie odnotować, iż uprzednie doręczenie zobowiązanemu upomnienia stanowi ustawowy wymóg zgodnego z prawem prowadzenia egzekucji administracyjnej, a niedopełnienie tego stanowi jedną z ustawowych przesłanek zarzutu do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w aktach sprawy znajduje upomnienie NUS z [...] lipca 2022 r. nr [...], w treści którego zawarto m.in. wezwanie do uregulowania należności w podatku od towarów i usług za czerwiec-października 2019 r. w kwotach objętych tytułami wykonawczymi z 25 sierpnia 2022 r. Wedle zwrotnego potwierdzenia odbioru upomnienie odebrał Skarżący osobiście 12 sierpnia 2022 r., potwierdzając to własnoręcznym podpisem. W skardze kasacyjnej ponownie wskazano, iż stronie skarżącej nie mogło zostać doręczone upomnienie, ponieważ nie przebywał w dniu 12 sierpnia 2022 r. pod adresem, na który zostało skierowane upomnienie, a żaden z pracowników nie posiadał upoważnienia do odbierania urzędowej korespondencji i podpisywania się w jego imieniu. Wskazano, iż ów okoliczność mogli potwierdzić zarówno pracownicy Skarżącego, jak również kadra zakładu F. Mocodawca wskazywał na ww. okoliczności w zażaleniu do DIAS w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r. oraz zauważył brak prawidłowego doręczenia upomnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono, że DIAS w Warszawie powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Sąd I instancji zasadnie uzasadnił, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Taki dokument korzysta z domniemania prawdziwości. Dlatego też organy, a także Sąd I instancji, były obowiązane do uznania, że załączone do akt sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdza odbiór przez Skarżącego upomnienia. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie zachodziły przesłanki do prowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, bowiem fakt prawidłowego doręczenia upomnienia potwierdzony jest dokumentem znajdującym się w aktach sprawy.

W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 17 K.p.a. oraz art. 136 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono także, iż przedmiotem egzekucji jest obowiązek, który nie jest wymagalny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.), gdyż złożenie po zakończonej kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji VAT-7 nie oznaczało wymagalności obowiązku wynikającego z takiej korekty. Otóż zdaniem autora skargi kasacyjnej niezbędne było wydanie przez organ kontroli celno-skarbowej zawiadomienia o fakcie złożenia takich deklaracji. Zgodnie z art. 83 ust. 2 uKAS w przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego.

Należy wskazać, iż w sprawie bezsporne jest, że Skarżący złożył korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. w terminie określonym w art. 82 ust. 3 uKAS. Ponadto niewątpliwie zawiadomienie, o którym mowa w art. 83 ust. 2 uKAS. zostało wydane przez organ celno-skarbowy 13 września 2022 r. oraz, że zostało przesłane właściwemu dla zobowiązanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Natomiast przedmiot sporu odnosi się do oceny, czy moment wydania przez organ kontroli tego zawiadomienia ma wpływ na wymagalność. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu I instancji, iż warunkiem skuteczności złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej jest dochowanie 14 dniowego terminu określonego w art. 82 ust. 3 uKAS.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie kluczowe jest także wskazanie, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie zakwestionował prawidłowości złożonych skutecznie przez Skarżącego korekt deklaracji podatkowych, a w konsekwencji w sprawie nie zachodziła konieczność przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 83 ust. 1 uKAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Dlatego też zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż w takiej sytuacji, obowiązek zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji ma charakter informacyjny dla kontrolowanego. Zatem obowiązek ten ma charakter wtórny, ponieważ jedynie potwierdza skuteczne skorygowanie przez podatnika uprzednio złożonej deklaracji w podatku od towarów i usług. Realizacja obowiązków informacyjnych, które nie stanowią ustawowej przesłanki skuteczności złożonej deklaracji, nie miała wpływu na wymagalność obowiązku wynikającego z prawidłowo skorygowanej przez Skarżącego deklaracji VAT-7. Szczególnie, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1, §2, §3 i § 3a O.p. wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji w tym korekty takiej deklaracji.

Należy także podzielić argumentację Sądu I instancji wedle którego ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą odnosić się wyłącznie do podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. wyrok NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 546/21). W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest więc wyłącznie ich treść. Natomiast wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny.

Nie można zatem zgodzić się również z zarzutem naruszenia w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Stanisław Bogucki