Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 957/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.822.2021.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 957/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca"

lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 3 lutego 2022 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.;

zw. dalej "ppsa") pełnomocnik DKIS postawił wyrokowi WSA zarzut materialnoprawny (1) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2-3), tj. naruszenie:

1) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 oraz art. 42a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na tym, że sąd pierwszej instancji ograniczył się do tego, że nie można zgodzić się z organem, iż w sprawie nie występuje element bezpośredniej rywalizacji pomiędzy uczestnikami konkursu, a nadto należności im wypłacane były bardziej zbliżone do wynagrodzenia za pośrednictwo w procesie zatrudniania pracowników niż do wygranej w konkursie, w konsekwencji czego organizowane przez spółkę przedsięwzięcie należy zakwalifikować jako konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, zaś świadczenia wypłacane przez spółkę uczestnikom konkursu powinny być traktowane jako nagroda na gruncie ww. ustawy, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, przy czym na spółce ciążyć będą zgodnie z art. 41 ust. 4 updof obowiązki płatnika w zw. z jej wypłatą, podczas gdy – zdaniem organu – z analizy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji warunków konkursu - chociażby z uwagi na to, że nie zapewniają one wymaganego dla konkursu poziomu obiektywności kryterium wygranej i nie są czynnikiem budującym element rywalizacji (czy też współzawodnictwa uczestników), tj. wypłata nagrody jest w rzeczywistości uzależniona od działań spółki w postaci zatrudnienia kandydatów oraz ich decyzji lub zachowań

w kwestii przyjęcia oferty pracy – wynika, że nagrody dla uczestników nie mają charakteru nagród w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, a zatem

w zależności od statusu uczestników konkursu – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (w tym pracownicy i zleceniobiorcy spółki) i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lecz biorące udział w konkursie bez związku

z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (w tym współpracownicy skarżącej) – do opodatkowania wypłaconych nagród zastosowanie znajdzie art. 10

ust. 1 pkt 3 lub art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 oraz art. 42a ust. 1 updof;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 14b

§ 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ dokonał nadinterpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego w ten sposób, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawił szereg czynności, które są wymagane od uczestnika konkursu, zaś z wniosku spółki nie wynika, iż czynności takie powinny być przez kandydata wykonane, podczas gdy organ nie twierdził, że to regulamin organizacyjny konkursu obliguje uczestników do wykonania ww. czynności, lecz wskazał jedynie - w oparciu

o proste wnioskowanie, oparte na analizie warunków konkursu - że są to podstawowe czynności faktyczne, które niewątpliwie wykonuje osoba, która zamierza uczestniczyć

w konkursie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, a także art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki 10% zryczałtowanego podatku przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 2 updof do należności, które spółka zamierza wypłacać osobom fizycznym jako uczestnikom konkursu, spełniającym warunki wskazane w regulaminie konkursu, zorganizowanego przez spółkę w celu pozyskania i zatrudnienia specjalistów IT (najlepszych). Zasady organizacji konkursu ogłoszonego m.in. na stronie internetowej spółki oraz miejsce publikacji wyników będą wskazane w regulaminie, którego postanowienia zostały przywołane jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). We wniosku o wydanie interpretacji postawiono pytanie: czy nagrody w konkursie organizowanym przez spółkę, które będą przyznawane uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (w tym pracownikom i zleceniobiorcom spółki), jak i prowadzącymi działalność gospodarczą (w tym współpracownikom spółki), lecz biorące udział

w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, tj. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego skarżąca jest płatnikiem?

Zdaniem skarżącej nagrody, które będą przyznawane uczestnikom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (w tym pracownikom

i zleceniobiorcom spółki), jak i będącym osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (w tym współpracownikom spółki), lecz biorące udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, tj. 10% zryczałtowanym podatkiem, którego skarżąca jest płatnikiem.

Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe bowiem z opisu warunków konkursu wynika, że przedsięwzięcie nie ma na celu wyłonienia osób, które najlepiej zrealizowały czynności konkursowe – tj. poleciły (zgłosiły) kandydatów do ofert pracy spółki. Nagród w konkursie organizowanym przez spółkę nie dostaje się

za polecanie kandydatów, ale za zatrudnienie przez spółkę kandydatów, których zgłosili (polecili) uczestnicy. Konkurs nie przewiduje obiektywnych kryteriów dla wyłonienia najlepszego uczestnika (polecającego). Oferowane nagrody nie są formą uznania

za osiągnięcia uczestników w zakresie polecania. Nagrody ma szansę otrzymać tylko ten spośród uczestników, którego kandydat zostanie przez spółkę wybrany – o ile kandydat ten ostatecznie przyjmie oferowane przez spółkę warunki pracy. Zatem nagrody dla uczestników nie są bezpośrednim wynikiem ich rywalizacji. Element bezpośredniej rywalizacji bardziej dotyczy samych kandydatów ubiegających się

o pracę – dla nich nagrodą jest propozycja zatrudnienia. Uczestnicy są natomiast wynagradzani za pośredniczenie w procesie zatrudnienia kandydata. Konkurs ma

na celu zatrudnienie najlepszych kandydatów – pośrednictwo uczestników jest tylko drogą do tego celu. Sposób ustalenia relacji nagrody dla "najlepszego" polecającego

w stosunku do nagród pozostałych uczestników przemawia za uznaniem, że należności te mają charakter bliższy wynagrodzeniu za uczestnictwo (pośrednictwo) w procesie zatrudnienia pracownika niż wygranej w konkursie. Tym samym w ocenie Dyrektora KIS z przedstawionej analizy warunków konkursu wynika, że nagrody dla uczestników nie mają charakteru nagród w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. Spółka przy wypłacie omawianych należności nie ma obowiązków płatnika podatku, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof (ustawy o PIT).

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z WSA odnośnie do tego, że ustawodawca podatkowy w ramach ustawy o PIT nie zawarł definicji legalnej pojęcia konkursu. Należy zatem odwołać się do znaczenia potocznego pojęcia konkursu z uwagi na prymat wykładni językowej w obrębie prawa podatkowego (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 156). Konkurs jest rozumiany m.in. jako przedsięwzięcie – o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym – mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców (uczestników), autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami. Istotnym elementem każdego konkursu jest nie tylko rywalizacja pomiędzy jego uczestnikami, ale strony formalnej – regulamin określający porządek oraz zasady wyłaniania zwycięzców. W powszechnym rozumieniu pojęcie "konkurs" ma szeroki charakter. W sensie prawnym warto odwołać się do pojęcia "konkurs" rozumianego jako rodzaj przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919-921 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; zw. dalej "Kc").

Przyrzeczenie publiczne jest jednostronnym oświadczeniem dłużnika, mocą którego podejmuje on zobowiązanie dotrzymania danego przyrzeczenia. Oświadczenie to jest kierowane do większej grupy nieoznaczonych osób. Spośród nich tylko te będą uprawnione, które wykonają czynność stanowiącą przesłankę przyrzeczenia. Przyrzeczenie jest ogłoszone publicznie, gdy zostało oznajmione za pomocą mediów, do których istnieje powszechny społeczny dostęp. Czynność, której wykonanie warunkuje otrzymanie przyrzeczonej nagrody, powinna być w przyrzeczeniu wyraźnie oznaczona. Nagrodą przyrzeczoną są przeważnie pieniądze. Czynność przewidzianą

w przyrzeczeniu publicznym należy uznać za wykonaną wtedy, gdy została spełniona

w całości zgodnie z jej opisem (oznaczeniem), istotą i celem (por. np. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II. Publ. WKP 2017). Konkursy organizowane są przeważnie z intencją skłonienia jak najszerszej grupy zainteresowanych (potencjalnych uczestników konkursu) do podjęcia trudu w celu osiągnięcia oznaczonego efektu (dzieła); przyrzekający zachowuje zarazem możność wyboru dzieła – według jego subiektywnych ocen – najlepszego.

U podstaw konkursów leżą motywy komercyjne, artystyczne, utylitarne, a najczęściej są to motywy mieszane. Zobowiązanym do wypłaty (wydania) nagrody jest tylko przyrzekający (por. wyrok SN z dnia 28 kwietnia 1969 r., II CR 72/69, OSNCP 1970,

nr 2, poz. 36, z glosą S. Grzybowskiego, OSPiKA 1970, z. 3, poz. 63, z omówieniem

A. Szpunara i W. Wanatowskiej, Przegląd orzecznictwa, NP 1970, nr 12, s. 1834).

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że organizuje konkurs, a pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę podatkowego i jest powszechnie rozumiane szeroko (również w sensie prawnym), to brak jest podstaw do zawężenia sposobu rozumienia tego pojęcia w procesie stosowania prawa, z wykorzystaniem argumentacji dotyczącej tylko jednego z elementów istotnych dla pojęcia "konkurs" (rywalizacja). Istotne znaczenie mają bowiem zasady przyznawania wygranej (nagrody) w konkursie ogłoszonym publicznie, dla którego ustanowiono stosowny regulamin, również dostępny publicznie. W sensie prawnopodatkowym warto zastanowić się nad motywami, które miały doprowadzić do organizacji konkursu przez spółkę. Głównym celem organizacji konkursu miało być zatrudnienie przez spółkę specjalistów poszukiwanych (wówczas) na rynku pracy. Uczestnikiem konkursu mogła zostać każda osoba fizyczna. Z konkursu zostały wykluczone osoby prawne (np. agencje rekrutacyjne) i "osoby odpowiedzialne

u Wnioskodawcy za decyzje rekrutacyjne" (zob. s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w odniesieniu do jednego konkursu. Również postawione we wniosku pytanie dotyczy konsekwencji podatkowych wypłaty w ramach jednego konkursu należności tytułem nagród (wygranych). Omawiane wypłaty należności miały zatem mieć charakter incydentalny. Za dowolne należało uznać zatem stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że omawiane należności mają charakter bliższy wynagrodzeniu za uczestnictwo (pośrednictwo) w procesie zatrudniania pracownika niż wygranej w konkursie.

3.3. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać w pierwszej kolejności, że organ podatkowy nie wyjaśnił w czym upatruje błędnej wykładni art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3

i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 oraz art. 42a ust. 1 updof. Zarzut niewłaściwego zastosowania owych regulacji materialnoprawnych sprowadza się do powtórzenia tego elementu argumentacji, który dotyczył rywalizacji (współzawodnictwa). Zatem w skardze kasacyjnej głównym elementem argumentacji wspierającej zarzut materialnoprawny jest również zawężenie sposobu rozumienia pojęcia "konkurs", użytego w art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. W tym kontekście należy odnosić się do stanowiska organu podatkowego jakoby okoliczności, że nagrody w konkursie są uzależnione od kryteriów, które nie dotyczą bezpośrednio działań uczestników, ale są uzależnione od działań spółki (zatrudnienia kandydatów) i decyzji lub zachowań osób trzecich (kandydatów). Z tego względu organ podatkowy uznał, że nie zapewniają one wymaganego dla konkursu poziomu obiektywności kryterium wygranej i nie są czynnikiem budującym element rywalizacji (współzawodnictwa) uczestników (zob. s. 9 skargi kasacyjnej). Jak już wyżej wskazano, brak jest podstaw do zawężenia pojęcia "konkurs" do rywalizacji (współzawodnictwa) uczestników. Wbrew argumentacji DKIS "poziom obiektywności kryterium wygranej" został należycie określony w regulaminie konkursu. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne prezentowanie pogłębionych rozważań na tle art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 oraz art. 42a ust. 1 updof. Warto jednak zauważyć, że o ile DKIS trafnie wskazuje na regulacje dotyczące źródeł przychodów, aczkolwiek tylko wybrane, o tyle nie odnosi się do grupowania potencjalnych przychodów poszczególnych osób fizycznych przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie zawężającej wykładni pojęcia "konkurs" wyklucza możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 updof wskazując na zasadność zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z bliżej nieokreśloną jednostką redakcyjną art. 20 updof. Dodać warto, że w kategorii faktów powszechnie znanych (notoryjnych) należy traktować wypłatę (m.in. "startowego", nagrody publiczności lub fotoreporterów) tytułem należności osób uczestniczących w konkursie jako zawodnicy, bez ich powiązania z wynikami konkursu. Należności z tytułu udziału w konkursie rozumianym jako dane wydarzenie mogą być także wypłacane innym osobom, poza określonymi uczestnikami konkursu, w tym wybrańcom publiczności czy też fotoreporterów bądź opiekunom uczestnika, jeżeli owe należności mają charakter incydentalny.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie specyfika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wyklucza możliwości zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 updof wobec należności, które spółka incydentalnie (w ramach jednego konkursu) zamierzała wypłacać osobom fizycznym na podstawie publicznie ogłoszonego regulaminu. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są prostą konsekwencją zarzutu materialnoprawnego. Zarzuty te nie zostały nadto należycie uzasadnione. Organ podatkowy nie przedstawił również argumentacji świadczącej o "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na trafne zastosowanie przez WSA regulacji prawnych

o charakterze wynikowym w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Pomimo tego, że art. 146 § 1 ppsa nie został wskazany przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa nie zostało natomiast uzasadnione. Skoro WSA nie wskazał przepisów postępowania podatkowego jakoby naruszonych przez DKIS przy wydawaniu interpretacji, nie wskazał również okoliczności świadczących o naruszeniu bliżej nieokreślonych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy za częściowo zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa rozumiany jednak jako uchybienie procesowe pozbawione "istotnego" wpływu na wynik sprawy z uwagi na zasadność zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Innymi słowy, naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa nie czyniło usprawiedliwionym zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 3,

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w związku

z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy oraz brak odpowiedzi spółki na skargę kasacyjną DKIS.