Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 95/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.739.2022.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 95/23 wydany w sprawie A. S.A., uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 oraz w zw. z art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) prowadzącą do takiego rozumienia tych przepisów, że podatnik uprawniony jest do skorzystania w jednym roku podatkowym z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i z preferencji dotyczącej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej na ogólnych zasadach o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności intelektualnej, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany w sposób preferencyjny i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu na zasadach ogólnych, gdy zdaniem organu nie jest możliwe jednoczesne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i z preferencji dotyczącej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej na ogólnych zasadach o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności intelektualnej, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany w sposób preferencyjny, a koszty te nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu na zasadach ogólnych;

- art. 24d ust. 9a w zw. z art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 3 i 9a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do takiego rozumienia wskazanych przepisów, że: "art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od nakazu odliczania kosztów kwalifikowanych wyłącznie od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Podatnicy mogą obecnie dokonywać takiego odliczenia także od dochodów opodatkowanych w ramach preferencji IP Box".

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że w sprawie nie występują określone w art. 183 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.) przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy treść przepisów, których wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kwestionuje organ. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych .

Przepis art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.

W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

Powyższe przepisy regulują dwie instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich to element odliczeń, czyli ulgi w postaci odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca zdecydował, że koszty te pomniejszać będą podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn.

IP BOX to z kolei nie jest konkurencyjne odliczenie od dochodu, bądź też od podstawy opodatkowania, tylko możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5% podstawy opodatkowania.

Związek tych dwóch odrębnych instytucji prawa podatkowego następuje poprzez wyliczenie kwalifikowanego dochodu, który ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że nie ma sporu pomiędzy stronami, iż podatnik nie może stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Nie oznacza to jednak, że nie może być stosowana ulga i preferencyjne opodatkowanie w stosunku do różnych dochodów. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, błąd w wykładni cytowanych przepisów polega na tym, że organ uzależnia stosowanie ulgi B+R od zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca korzysta z preferencji IP BOX i ponadto uzyskuje dochody na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia dwukrotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Ujmuje je jedynie dla celów preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Nie wyklucza to jednak możliwości odliczenia od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych ulgi w postaci poniesionych kosztów kwalifikowanych. Jak już wskazano powyżej, ulga B+R nie polega na dwukrotnym pomniejszaniu przychodów o koszty jego uzyskania, tylko na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, czyniąc te koszty kwotą ulgi w postaci odliczenia, co z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego stanowi istotną różnicę. W przepisach brak jest natomiast zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP BOX. Należy w pełni podzielić stanowisko skarżącej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że – w odróżnieniu od motywów zaskarżonego wyroku, w którym nota bene powielono tekst uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt II FSK 752/21 – w piśmie tym ujęto w sposób jasny i prosty zarazem istotę rozpoznawanej sprawy.

Podsumowując, zarówno po nowelizacji przepisów, dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r., jak i przed tą datą, możliwe było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką IP BOX, jak i odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (ulga B+R). Tym samym zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię jest niezasadny.

Natomiast zmiana dokonana od 1 stycznia 2022 r. poprzez wprowadzenie nowego przepisu, tj. art. 24b ust. 9a u.p.d.o.p. powoduje zniesienie ograniczenia korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu w zakresie określonym w tym przepisie. Zmiana ta nie była zatem związana z zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w tej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.