Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z [...] września 2020 r. "A. " sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśniając, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402) ale uzyskała dofinansowanie w zakresie tworzenia oraz komercjalizacji aplikacji X. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 482). Działalność ta dotyczy wytwarzania programów komputerowych oraz stron internetowych, a także działań z zakresu VR/AR (wirtualnej/rozszerzonej rzeczywistości). Czynności dotyczą realizacji różnego rodzaju projektów informatycznych. Prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. etap projektowania programu bądź strony internetowej, a przede wszystkim funkcjonalności, które powinny zawierać, właściwe programowanie zaprojektowanych wcześniej rozwiązań, przeprowadzenie testów wytworzonego produktu oraz ostateczne wdrożenie projektu. We wniosku przedstawiła cztery przykładowe zrealizowane projekty.

Podstawowymi kosztami, które skarżąca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są koszty: 1) najmu; 2) nabycia licencji; 3) zakupu sprzętu; 4) odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 5) wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę; 6) wynagrodzeń dla podwykonawców. W ramach działalności, skarżąca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników zajmujących stanowiska kierownika projektu, inżyniera oprogramowania, inżyniera jakości, grafika. Skarżąca korzysta również z usług świadczonych przez podwykonawców prowadzących własne działalności gospodarcze w zakresie programowania. Charakter czynności, w ramach działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. W związku z realizacją każdego z projektów skarżąca ponosi przede wszystkim koszty, wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę oraz wynagrodzenia podwykonawców.

Skarżąca regularnie podejmuje czynności mające na celu projektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych programów, bądź też takich, które wytworzyła już wcześniej, ale zostały istotnie ulepszone. Konsekwentnie podejmuje prace zmierzające w kierunku rozwoju oferty przedsiębiorstwa, jednak nie zawsze wytworzone prototypy są następnie przeznaczane na użytek klientów. Powody tego są różne - może to być zarówno nieopłacalność produkcji, jak i odłożenie realizacji projektu w czasie. Czasem takie programy są wytwarzane również na potrzeby wewnętrzne skarżącej. Niezależnie od efektu podejmowanych prac, każdorazowo prowadzone są one w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia. W celu wytworzenia prototypów skarżąca ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności: wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę oraz wynagrodzenia podwykonawców. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany zostanie aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdzi, że wykonywane przez pracowników skarżącej prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiąże ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Skarżąca wskazała również, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że zatrudnia pracowników, jest zobligowana do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Skarżąca oprócz ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOP"), prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. W związku z prowadzoną działalnością opisaną powyżej, skarżąca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e powołanej ustawy .

Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) czy podejmowana przez skarżącą działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2) czy podejmowana przez skarżącą działalność w zakresie wytwarzania stron internetowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

3) czy wydatki na wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową wnioskodawczyni, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOP?

4) czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które wnioskodawczyni poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową?

5) czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które skarżąca będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP?

6) czy w przypadku, gdy organ uzna, że skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 w części odnoszącej się do wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu oraz w zakresie pytania nr 4 w części donoszącej się do wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu i wynagrodzeń podwykonawców. W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za prawidłowe.

Dyrektor powołał się m. in. na art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Wyjaśnił, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zaznaczył, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Dyrektor w kontekście pytania nr 4 skarżącej zaznaczył dodatkowo, że koszty z tytułu wynagrodzenia podwykonawców nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 – 3 ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe nie mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF") poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora prawa materialnego, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w sytuacji, w której skarżąca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio pozytywne interpretacje dotyczące analogicznych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwestii czy wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowanymi przez pracodawcę będą stanowiły koszt kwalifikowany , o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje negatywne zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Rację w sporze sąd przyznał skarżącej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 18d ust. 2 pkt 1 powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że należne pracownikowi wynagrodzenie za okres urlopu jak i wynagrodzenie za okres choroby są świadczeniami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W ocenie organu świadczenia te wraz ze składami na ubezpieczenie społeczne nie zostaną jednak objęte zakresem zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Sąd dokonując oceny stanowiska organu stwierdza, że powołany ostatnio przepis umożliwia uznanie za koszt kwalifikowany należności z tytułu stosunku pracy wraz ze składami na ubezpieczenie społeczne finansowych przez płatnika, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przepis ten nie zawiera definicji pojęcia czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej jak i pojęcia ogólnego czasu pracy pracownika. Wykładnia językowa pierwszego ze wskazanych pojęć prowadzi do wniosku, że oznacza ono czas, który został przez pracownika faktycznie poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu należy rozumieć jego całkowity czas pracy.

Zagadnienie czasu pracy pracownika jest regulowane przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. – dalej: "K.p."). Zgodnie z art. 128 § 1 K.p., czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Przepis art. 129 § 1 K.p. stanowi, że czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy, z zastrzeżeniem art. 135-138, 143 i 144. W świetle art. 130 § 3 K.p., wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy. W kontekście przytoczonych przepisów należy zauważyć, że pojęcia czasu pracy nie należy utożsamiać z pojęciem wymiaru czasu pracy, czyli nominalnej ilości dni i godzin pracy wynikającej z umowy o pracę (art. 29 § 1 pkt 4 K.p.).

Zgodnie z art. 92 pkt 1 K.p., za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Z kolei art. 172 zdanie pierwsze K.p. stanowi , ze za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Sąd dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w powiązaniu z przytoczonymi regulacjami kodeksu pracy doszedł do wniosku, że brak jest przeszkód do uznania za koszty kwalifikowane wydatków pracodawcy z tytułu wynagrodzeń pracowników za czas choroby oraz urlopu wraz ze sfinansowanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenie społeczne. Przepis ustawy podatkowej nakazuje ustalać wysokość kwalifikowanych kosztów w oparciu o proporcję w jakiej w danym miesiącu czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracownika pozostaje w relacji do jego ogólnego czasu pracy. Wskazane dwa elementy stanowią jedyne okoliczności istotne przy obliczaniu proporcji. Obliczona w ten sposób proporcja stosowana jest względem wszystkich należności z tytułu stosunku pracy oraz wszystkich składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowanych przez pracodawcę. Treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP odczytywana z uwzględnieniem reguł wykładni językowej nie wymaga aby określonego rodzaju wydatek ponoszony przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracownika stanowił bezpośredni ekwiwalent za czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy [tak: wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 1051/20].

Sąd nie podziela jednak zarzutów pkt 2 i 3 jej petitum skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji indywidualnych jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Nieskuteczna jest argumentacja, że wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnych wyrażających odmienne stanowisko na tle analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny rozstrzygając sprawę ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest do badania jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym nie zaś z innego rodzaju interpretacjami organu.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera nieprawidłową wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sad na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.