Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. j. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 26 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. M. K., K. B. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 29 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: organ pierwszej instancji) określił wobec Spółki, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że Spółka za lipiec i sierpień 2014 r. sporządziła i złożyła w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w których wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ustalono, że Spółka nabyła w lipcu i sierpniu 2014 r. telefony iPhone 5S 16GB od S.-T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., na podstawie 9 faktur i wykazane w nich wartości ujęła w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące. Płatności za ww. faktury VAT zostały uregulowane przelewami bankowymi. Spółka przeznaczyła nabyte towary dla dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%, na rzecz E.T. Ap.S. w D. i LVA T. N. B.V. w Holandii. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami Spółka wykazała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w lipcu i sierpniu 2014 r. Na potwierdzenie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, Spółka okazała dokumenty wystawione przez TNT E.W., zawierające potwierdzenie nieczytelnym podpisem odbioru przesyłki, oraz w przypadku transportu towarów przez podmiot świadczący usługę przewozu na rzecz nabywcy towarów, kserokopie dokumentów CMR zawierające w polu 24 zwrot "przesyłkę otrzymano", a także nieczytelny podpis i odcisk pieczątki z nazwą nabywcy. Skarżąca przekazała także wydruki zachowanych zapisów na poczcie elektronicznej za lipiec - sierpień 2014 r. dotyczących korespondencji handlowej ze S.-T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J.W. Ł. W., M. G. s.c., D. Sp. z o. o., LVA T.N. B.V., E.T. Ap.S. Udostępniona przez Stronę dokumentacja zawierała informacje dotyczące alokacji towarów na rzecz kolejnych w łańcuchu dostaw nabywców, transportu towarów wyszczególnionych na fakturach, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw, wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów, międzynarodowe listy samochodowe CMR, wykazy numerów IMEI.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widniały S. – T. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o., wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ uznał także, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: WDT) telefonów na rzecz E.T. Ap.S. w D.oraz LVA T.N. B.V. w H. Z uwagi na powyższe Spółce odmówiono także prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur dotyczących nabycia usług transportowych wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r. przez TNT E. W. Sp. z o.o., z faktury wystawionej 31 lipca 2014 r. przez D. Sp. z o.o., dotyczącej usługi magazynowania telefonów, oraz z duplikatów 2 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r. przez Ś. C. L. S.A., dokumentujących usługi magazynowania, logistyczne, inspekcji i skanowania numerów IMEI telefonów - jako niezwiązanych z wykonywaniem rzeczywistych czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że:

- podmiot L.C. Sp. z o.o., będący pierwszym polskim nabywcą towaru w łańcuchach dostaw towaru Apple iPhone 5S, na rzecz którego zwolnienia tego towaru dokonały podmioty z państw UE, nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za trzeci kwartał 2014 r. oraz nie wykazał w miesięcznych informacjach podsumowujących za ten okres wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

- podmioty z państw UE będące wprowadzającymi towar do magazynu logistycznego na terytorium kraju: K. s.r.o., I. s.r.o., KMG E. s.r.o., które dokonały na terytorium kraju zwolnienia towaru na kolejne podmioty z państw UE, nie są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie rozliczyły podatku z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przemieszczonych na terytorium kraju, a także, co wynika z danych polskiej aplikacji VIES, podmioty K. s.r.o., G. LTD i I. s.r.o., nie wykazały w trzecim kwartale 2014 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz polskich podatników;

- podmioty O. T. K. F. T., F. T. s.a.r.l., I. P. s.r.l., na rzecz których nastąpiło pierwsze zwolnienie towaru wprowadzonego do magazynu logistycznego, nie są zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie rozliczyły podatku z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wprowadzonych na terytorium kraju, a także, co wynika z danych polskiej aplikacji systemu VIES, podmioty F. T. s.a.r.l. i O. tkft nie wykazały w trzecim kwartale 2014 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz polskich podatników, natomiast podmiot I. P. s.r.l. nie wykazał w trzecim kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P. B. Sp. z o.o.

Powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że dokonane na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie telefonów Apple iPhone 5S, będących przedmiotem obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca, nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów od S.-T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz E. T. Ap.S i LVA T. N. B.V. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka wiedziała, że iż obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego;

- art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), poprzez uznanie ksiąg podatkowych w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć krajowych Spółki za nierzetelne;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylić i rozstrzygnąć sprawę co do istoty;

- art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że Spółka dokonując transakcji z dostawcami oraz nabywcami nie działała w charakterze podatnika, gdyż podejmowane przez nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym;

- art. 42 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dokumenty potwierdzające dostawy do odbiorców zagranicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie można uznać transakcji za wewnątrzwspólnowe dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła się dowiedzieć (brak dochowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary po stronie Spółki), że obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka zawyżyła wartość WDT ujętą w rejestrze sprzedaży za lipiec i sierpień 2014 r. i wykazaną w deklaracji VAT-7, oraz zawyżyła wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego za te miesiące, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powstałej w ww. okresie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Sąd za bezsporne uznał konkluzje organów, poparte obszernym materiałem dowodowym, że towar, którym obrót wygenerował dla Skarżącej podatek naliczony do odliczenia, podlegał wielokrotnym, trudnym do wyjaśnienia z punktu widzenia zasad normalnego obrotu gospodarczego, nabyciom i sprzedażom krajowym i wewnątrzwspólnotowym.

Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew ocenie Skarżącej, nakazywał zakwestionować jej dobrą wiarę w transakcjach elektroniką, i przyjąć, że istotnie, jak wykazały Organy, pełniła ona rolę, którą tradycyjnie określa się mianem "brokera". Okoliczności przemawiające za tym wnioskiem są następujące: - do zmiany właściciela towarów magazynowanych w centrach logistycznych w Polsce dochodziło kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w odstępach kilkudziesięciu nawet minut. Towary te nie zmieniały swojego fizycznego położenia; - organy akcentowały okoliczność, że Skarżąca nabywała i-phony po cenie niższej, niż cena producenta; - Spółka wskazywała na zmienność cen w dziedzinie handlu elektroniką, co miało uzasadniać starania o jak najszybszy, 2 – 3 dniowy obieg towarów od jego wejścia na rynek polski do dokonania WDT. W ocenie Sądu, smartfony nie są towarem o charakterze sezonowym lub takim, którego cena jednostkowa uzależniona byłaby od czynników zmiennych; - osoba, która zajmowała się w Spółce "biznesem mobailowym", opiewającym łącznie na klika milionów złotych, generującym znaczące, kilkumilionowe kwoty podatku naliczonego, wykazywała się znikomą wiedzą co do swoich kontrahentów.

Sąd podzielił ocenę organów, że wyszczególnione w decyzjach okoliczności obrotu smartfonami potwierdzają wniosek co do świadomego uczestniczenia Spółki w transakcjach karuzelowych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, ze w toku postępowania nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; tymczasem organ odwoławczy podszedł do analizy zebranego materiału dowodowego w sposób wybiorczy, nierzetelny i z góry ukierunkowany na wykazanie przyjętej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcjach karuzelowych;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, ze Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że obrót towarami, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego podczas gdy: oszustwo miało miejsce na dużo wcześniejszym etapie obrotu; okoliczności obrotu, w których Spółka uczestniczyła nie wskazywały, że jest to obrót dokonywany w ramach przestępstwa karuzelowego, przez co Spółka nie mogła mieć świadomości i wiedzy o uczestnictwie w karuzeli VAT;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo uznał księgi podatkowe w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć krajowych Spółki za nierzetelne w zakresie:

- zapisów rejestru zakupów krajowych w zakresie ujęcia nabycia towarów udokumentowanych wystawionymi przez S.-T. Sp. z o.o., przez E.

Sp. z o.o., nabycia usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez TNT E. W. Sp. z o.o., nabycia usług magazynowania udokumentowanych wystawionych przez D. Sp. z o.o., nabycia usług logistycznych udokumentowanych wystawionymi przez Ś. C. L. S.A.

- zapisów rejestru sprzedaży z tytułu ujęcia: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej wystawionymi na rzecz E. T. ApS fakturami, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej wystawionymi na

rzecz LVA T. N. BV fakturami;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku co do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza tych, które potwierdzają stanowisko Spółki o posiadanej dobrej wierze przy przeprowadzaniu transakcji z Dostawcami;

e. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie Skargi w całości złożonej przez Spółkę, choć skarga powinna zostać przez WSA w całości uwzględniona;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

a. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Spółka dokonując transakcji udokumentowanych fakturami zakupowymi oraz z Nabywcami nie działała w charakterze podatnika, bowiem podejmowane przez Spółkę w tym zakresie działania nie były realizowane w celu gospodarczym;

b. art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 20 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że dokumenty potwierdzające dostawy na rzecz Odbiorców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można uznać dokonanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.;

c. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. c Dyrektywy VAT poprzez błędne ustalenie, ze Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć (brak dochowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary po stronie Spółki), że obrót w którym uczestniczyła był częścią oszustwa podatkowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka zawyżyła: wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujętą w rejestrze sprzedaży za lipiec 2014 r. i wykazaną w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc; wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujętą w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujętą w rejestrze sprzedaży za sierpień 2014 r. i wykazaną w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc; wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego ujęte w rejestrze zakupów za lipiec 2014 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc; wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego ujęte w rejestrze zakupów za sierpień 2014 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc,

co w konsekwencji doprowadziło do odmowy Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w okresie objętym postępowaniem;

d. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, ze faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przytoczonych obszernie powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Z ustaleń poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów od S.-T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz E. T. Ap.S i LVA T. N. B.V. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów). Działania podejmowane przez Spółkę nie były realizowane w celu gospodarczym. Przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zebrane dowody potwierdzają, fakt, że w owym procederze Strona pełniła funkcję "brokera’, tj. podmiotu uzyskującego nienależny zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu towarem.

5.4. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

5.5. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Wskazuje na to okoliczność, że do zmiany właściciela towarów magazynowanych w centrach logistycznych w Polsce dochodziło kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w odstępach kilkudziesięciu nawet minut. Towary te nie zmieniały swojego fizycznego położenia. Nie można uznać, że jest to cecha normalnego obrotu handlowego, nie wyjaśnia tego ani specyfika branży handlu elektroniką, ani zmienność cen w tej branży, ani zamiar uczestników obrotu ukrycia swoich dostawców. Żadne normalne i legalne warunki ekonomiczne nie uzasadniają również sytuacji, kiedy towar nabywany od kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu jest tańszy od towaru oferowanego przez producenta, przy czym nie wyjaśnia tej sytuacji fakt, że Skarżąca dokonywała transakcji na skalę hurtową. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, aby takie hurtowe ilości i-phonów nabyć bezpośrednio od producenta, uzyskując jeszcze niższą cenę. Dodatkowo, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, część numerów IMEI telefonów komórkowych powtarza się (nawet kilkakrotnie) w innych dostawach niż te, w których uczestniczyła Strona, tj. w dostawach towarów przeprowadzonych w innych okresach i z udziałem innych podmiotów, niż kontrahenci Strony. Telefony dostarczone do magazynów logistycznych na podstawie elektronicznych dyspozycji (e-mail) przychodzących w krótkich odstępach czasu, zmieniały wielokrotnie właściciela bez fizycznego kontaktu z towarem, bez transportu, jedynie wystawiane były przez podmioty świadczące usługi logistyczne dokumenty Pz i Wz.

Podsumowując, o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie) oraz sposób dystrybucji. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą, w rozumieniu przywołanych wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, że właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami i ich zweryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością Skarżąca miałaby wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań Skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej, a działania takie nie są i nie były niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości Skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).

5.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.8. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.