Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w 9 marca 2010r. sprawy ze skargi Spółka A. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont

Wnioskiem z dnia [...] r. "W." zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej, zdając pytanie: czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie maszyn i urządzeń, a także komputerów i wyposażenia biura. Zawierane umowy dokumentuje w celach podatkowych, wystawiając faktury VAT, jednak z wielu przyczyn, które w efekcie powodują obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spółka wystawia faktury korygujące. Dzieje się tak m. in. w sytuacji, gdy następuje zmiana korzystającego z przedmiotu leasingu w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej np. wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej lub w sytuacji śmieci osoby fizycznej będącej leasingobiorcą albo poprzez zmianę wysokości opłat leasingowych.

W opinii wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako: ustawa VAT ) nie stanowi przeszkody do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Zdaniem spółki przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., przywoływanej w skrócie jako: Dyrektywa), w szczególności art. 73 oraz art. 79 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej - już w momencie jej wystawienia. Państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej powinny w swym ustawodawstwie uwzględniać podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę proporcjonalności (współmierności). Wymóg zaś posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika - nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Według wnioskodawczyni, wskazany przepis ustawy VAT, wprowadzając dodatkowy warunek, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku, gdy dane Państwo Członkowskie wprowadziło błędnie postanowienia Dyrektywy do krajowych przepisów, to podatnik ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy tej Dyrektywy. Ta zaś konstruuje zasadę neutralności podatku VAT, realizowanej poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Odstępstwa do tej ogólnej zasady dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. Regulacja krajowa uzależniająca możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia faktury korygującej niesłusznie, zdaniem Skarżącej, obciąża wystawcę tej faktury kosztami związanymi z wprowadzeniem niewłaściwych uregulowań prawnych, skutkiem czego jest podwójny wpływ do budżetu państwa podatku VAT z tytułu dokonania tej samej czynności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W związku z treścią regulacji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT, skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, ten zaś musi potwierdzić jej odbiór. Potwierdzenie odbioru przy tym może mieć dowolną formę. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Pismem wniesionym dnia [...] r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc argumenty przytoczone już wcześniej w uzasadnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W dniu [...] r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] r.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 29 ust. 4a i 4 c w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiące, w których wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta,

b) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską traktatu międzynarodowego przed przepisami krajowymi,

c) art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

d) art. 90 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, z którego, zdaniem spółki, jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do wprowadzania restrykcyjnych regulacji, jakim jest konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Sprzeciwia się temu zasada neutralności podatku VAT. W ocenie skarżącej tezy wskazanego wyroku odnoszą się również do obecnie obowiązującego stanu prawnego. Organy podatkowe przy wydaniu indywidualnej interpretacji winny wziąć pod uwagę regulacje prawa wspólnotowego. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska przyjęła dorobek prawa wspólnotowego. Art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Skarżąca wskazuje, że zasada pierwszeństwa była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS, z zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. W ocenie skarżącej obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT stanowi niepodważalny przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, skutkującym wprowadzaniem niekorzystnych i częstokroć niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniając prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od czynników obiektywnie niezależnych od podatnika. Przepisy art. 73 i 79 Dyrektywy nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Zdaniem strona skarżącej przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT narusza zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w myśl postanowień art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1262) sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy m.in. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony akt jest zgodny z obowiązującym prawem. Strona skarżąca zaskarżyła wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację z dnia 10 września 2009 r., w której organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny zgodnie z art. 29 ust.1, ust.4 oraz ust. 4a ustawy VAT obniżenie podstawy opodatkowania podatnik może dokonać pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenie podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. A zatem w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązuje od 1 grudnia 2008r., zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy z 11 marca 2004r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt K6/06), w którym stwierdzono niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego z raty podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jako wydanego bez upoważnienia ustawowego i regulującego w rozporządzeniu materię zastrzeżoną dla ustawy.

W ocenie Sądu przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT stanowiący podstawę wydanej interpretacji jest jasny, nie wymaga zatem interpretacji, zwłaszcza, że spór nie dotyczy wykładni powołanego przepisu, a jego niezgodności z prawem wspólnotowym.

Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy VAT nie narusza, zdaniem Sądu, postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności powołanego przez skarżącą art. 73 i art. 79.

Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 79 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W ocenie Sądu norma ta została poprawnie implementowana w polskiej ustawie o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót , obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Kwota należna, zdaniem Sądu, odpowiada pojęciu użytym w art. 73 Dyrektywy "zapłaty otrzymanej lub która dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług".

Podatek VAT jest wielofazowym podatkiem obrotowym, który funkcjonuje w oparciu o mechanizm opodatkowania i odliczenia podatku, realizowany poprzez zastosowanie metody fakturowej. Podstawą odliczenia podatku naliczonego może być wyłącznie faktura (wyjątek stanowi import towaru). Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług realizowana jest poprzez naliczanie podatku od kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, przy jednoczesnej możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Taka konstrukcja podatku powoduje, że ciężar podatku VAT zostaje przerzucony na ostatecznego konsumenta. Sąd nie dopatruje się, aby regulacja art. 29 ust. 4a ustawy VAT, która stanowi o konieczności posiadania dowodu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, naruszała zasadę neutralności i burzyła konstrukcję podatku od towarów i usług. Należy bowiem mieć na uwadze, co pomija strona skarżąca, że system podatku VAT opiera się procedurze odliczeń podatku naliczonego wynikających z faktury. Otrzymanie faktury przez nabywcę towaru lub usługi stanowi podstawę do odliczenia podatku VAT, który u wystawcy faktury stanowi podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Oparcie systemu podatku od towarów i usług na metodzie fakturowej w celu realizacji zasady - podatek należny wynikający z faktury jest podatkiem naliczonym u odbiorcy towaru lub usługi - wymaga precyzyjnej regulacji prawnej w przypadku zmiany umowy dokonanej po dostawie towarów lub usług, które wiążą się z obniżeniem podstawy opodatkowania. Pierwotna faktura wystawiona kontrahentowi wykazywała kwotę należną z tytułu sprzedaży (była co do zasady podstawą opodatkowania) i stanowiła jednocześnie dla odbiorcy towarów lub usług podstawę odliczenia podatku naliczonego. Korekta faktury, w wyniku której następuje obniżenie podstawy opodatkowania jest zmianą kwoty należnej za dostarczony towar lub usługę (zmiana wartości zapłaty). Dlatego tak istotne jest (przy akceptowaniu zasady, że podatek VAT oparty jest na metodzie fakturowej), aby faktura korekta została doręczona odbiorcy. W przeciwnym wypadku kontrahent mógłby zawsze skutecznie zaprzeczyć otrzymaniu faktury korygującej, która obliguje go do skorygowania in minus podatku naliczonego. Przepis art. 90 § 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Regulacja ta jest wyrazem zasady wyrażonej w art. 86 Dyrektywy, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego i stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika - sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu). Norma ta ma zastosowanie, gdy kwota wynagrodzenia należnego podatnikowi ulegnie zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. Skoro polski ustawodawca przyjął zasadę wystawiania faktur po dokonaniu czynności, art. 106 ustawy o VAT stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to art. 90 Dyrektywy odnosić się będzie do przypadków obniżenia podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury. Zdaniem Sądu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mieści się w granicach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy i stanowi warunki, które podatnik jest obowiązany spełnić by dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Wbrew poglądowi strony skarżącej omawiany przepis nie narusza zarówno zasady neutralności jak i proporcjonalności. Powołany przepis nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych przypadkach. Określony przez ustawodawcę warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (dokumentu określającego kwotę należną za dostawę towarów czy świadczenie usług) nie utrudnia nadmiernie czy jak sądzi strona skarżąca nie uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania. Wprowadza jedynie porządek do systemu VAT. Należy bowiem zauważyć, że dopuszczalna jest każda forma tego potwierdzenia: przekazanie faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną czy przesyłką kurierską, w każdym przypadku wystawca faktury korygującej będzie posiadał potwierdzenie odbioru.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do kwestii zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że art. 29 ust. 4a nie narusza prawa wspólnotowego.

Z tych względów uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont