III FSK 539/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-06	
Data wpływu	2023-04-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 548/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; 4a ust. 1 pkt 2; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 548/22 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.88.2022.2.BD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18.01.2023 r. o sygn. I SA/Ol 548/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi M. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z 9.09.2022 r., nr 0-111-KDIB2-3.4015.88.2022.2.BD, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. wniósł Dyrektor KIS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 57a, art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wydania orzeczenia przez WSA w Olsztynie, w którym nastąpiło wyjście poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez skarżącego, w jego skardze do WSA w Olsztynie, którym to Sąd był związany oraz przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie okoliczności niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, które zastały wskazane dopiero w skardze na tę interpretację. W sytuacji gdy WSA w Olsztynie nie mógł oceniać prawidłowości zaskarżonej interpretacji na podstawie okoliczności, które w sprawie zostały wskazane dopiero w skardze na interpretację, jak również miał obowiązek orzec wyłącznie w granicy skargi oraz podniesionego zarzutu, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Tym samym powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji z innych powodów niż domagał się tego skarżący.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.), polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie pomimo tego, że przelanie środków pieniężnych przez osoby trzecie nastąpiło bezpośrednio na rachunek techniczny Banku Pocztowego S.A., przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu. W sytuacji gdy zdaniem organu przy przekazaniu środków pieniężnych nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny nie zostały przekazane na rachunek płatniczy obdarowanego (skarżącego), lecz na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty kredytu (rachunek techniczny).

3.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Olsztynie co do zasady odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada stwierdzić, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami regulującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami prawa materialnego, które są przedmiotem interpretacji. Przy czym w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wypowiadając się w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS wyodrębnił dwie części, różnicując je z uwagi na sposób udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych, tj. dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek techniczny służący do obsługi kredytu oraz na rachunek płatniczy, wobec których zajął stanowisko i stanowisko to uzasadnił. Dyrektor KIS stwierdził mianowicie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty przelanej na rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu, natomiast w pozostałej części dotyczącej części darowizny środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek płatniczy, ocenił stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS każdą z tych części omówił odrębnie. Skarżący zaś sformułował zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przelanie środków pieniężnych na rachunek przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu nie wyczerpuje przesłanki zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w konsekwencji wniósł o uchylenie interpretacji w tej części. W związku z tym zakres sprawy sądowoadministracyjnej przed WSA w Olsztynie wyznaczała kwestionowana przez skarżącego część interpretacji indywidualnej, do której odnosił się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Olsztynie nie wyszedł poza treść wniosku o udzielenie interpretacji, ponieważ wyraźnie stwierdził, iż "okoliczność, że to skarżący był właścicielem rachunku kredytowego, powołana przez skarżącego dopiero na etapie skargi, na poparcie której przedstawiono oświadczenie Banku, nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego aktu. Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną musi działać w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wziąć pod rozwagę jego treść. Organ nie mógł więc rozważać niepodniesionych w stanie faktycznym sprawy okoliczności faktycznych".

Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, powtarzając w ślad za Dyrektorem KIS, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie powoływał się na fakt utworzenia dla niego imiennego subkonta, zaś rachunek techniczny przypisany indywidualnie do kredytu bankowego spełnia przesłankę wyodrębnionego rachunku, który należy powiązać z obdarowanym. Dokonanie przelewu środków pieniężnych na rachunek techniczny obdarowanego jest zatem spełnieniem celu zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy stwierdzić, że spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w ww. przepisie statuującym zwolnienie, także w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych nie tylko na rachunek płatniczy skarżącego w banku, ale w części także na rachunek techniczny w banku służący wyłącznie do obsługi kredytu skarżącego.

Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2023 r., III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16.11.2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?".

Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

Treścią pytania prawnego i odpowiedzi na nie składu siedmiu sędziów NSA było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej.

Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Skład orzekający NSA w rozpatrywanej obecnie sprawie uznał, że ww. uchwała nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego nie tylko na rachunek płatniczy skarżącego w banku, ale w części także na rachunek techniczny w banku służący wyłącznie do obsługi kredytu skarżącego. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W ocenie składu orzekającego NSA w rozpatrywanej obecnie sprawie, należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Uzasadnienie to wskazuje między innymi na to, że skład siedmiu sędziów NSA zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami.

Jednocześnie skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z ww. zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).

Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy dla podatników model regulacji opodatkowania w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Skład siedmiu sędziów NSA również wskazał, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

Odnosząc powyższe uwagi do badanego problemu wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy jednak pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 98).

Uwzględniając powyższą argumentację, przedstawioną przez skład siedmiu sędziów NSA w uchwale, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i szczelność systemu podatkowego. Skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę WSA w Olsztynie, że stanowisko organu interpretacyjnego, który poprzestał na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. Zawężając błędnie wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów, organ nie przedstawił przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. Z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne określone art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie można zgodzić się z organem, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wprost wymieniony przez prawodawcę w przepisie zwolnienia (bo na rachunek techniczny służący do obsługi kredytu bankowego), ale dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Podkreślenia wymaga, że ww. przesłanka zwolnienia polega wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek płatniczy obdarowanego, jak i wówczas, gdy środki są przekazywane na rachunek służący spłacie obciążającego obdarowanego kredytu bankowego. W ten sposób intepretując analizowaną przesłankę zwolnienia organ podatkowy uzyskuje instrument, pozwalający bez dużego nakładu sił i środków zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych. Zarówno przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy podatnika, jak i na rachunek techniczny służący wyłącznie spłacie obciążającego go kredytu bankowego, w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego (zob. również zbliżone na ten temat wypowiedzi zawarte w wyroku NSA z 29.10.2024 r., III FSK 19/23 i cytowanych w nim orzeczeniach).

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Olsztynie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał skargę skarżącego za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński