I SA/Sz 630/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-18	
Data wpływu	2023-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647;  art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 3f, art. 23 ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 2123;  art. 13 ust. 2; Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 14b par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 18;  art. 552; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.515.2023.1.MK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części odnoszącej się do pytania drugiego, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
7 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny M. G. jako zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: "Skarżący") i A. G. jako zainteresowanej niebędącą stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów w spółce P. 

sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która miała miejsce 4 kwietnia 2023 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący i A. G. są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i będący polskim rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy są wspólnikami P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), wcześniej działającej w formie prawnej spółki komandytowej jako P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Spółka Komandytowa").

Objęcie części ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.

Spółka Komandytowa powstała w 2014 r., kiedy to 12 marca 2014 r. zawarta została umowa spółki komandytowej, zaś 7 maja 2014 r. Spółka Komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawcy objęli część ogółu praw

i obowiązków Spółki Komandytowej (jako komandytariusze) w zamian za: Skarżący

- wkład pieniężny i wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa

zaś Wnioskodawczyni za wkład pieniężny. Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę Komandytową (i obecnie przez Spółkę) stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez Skarżącego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i polega na produkcji oraz sprzedaży dekoracji okolicznościowych

- m.in. różnego rodzaju produktów na imprezy urodzinowe, wesela, komunie, chrzciny i inne specjalne okazje oraz święta. Spółka Komandytowa uzyskała (z uwagi

na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") z dniem 1 stycznia 2021 r. Poza Wnioskodawcami wspólnikiem Spółki Komandytowej (jako komplementariusz) była P. P. Sp. z o.o. (dalej: "PDP").

Następnie doszło do przekształceniu Spółki Komandytowej w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane

1 września 2022 r. W sprawozdaniu finansowym (dalej: "SF") sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (tj. 31 sierpnia 2022 r.) ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość

tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja "Aktywa razem" z SF), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "Zobowiązania i rezerwy

na zobowiązania" z SF). Wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" z SF; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanego przez Wnioskodawców w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone Wnioskodawcom w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek Spółki Komandytowej). W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy objęli odpowiednio po 45% udziałów w Spółce z o.o. (tj. każdy z Wnioskodawców po 72135 z 160300 udziałów).

Wnioskodawcy 4 kwietnia 2023 r. dokonali odpłatnego zbycia na rzecz Inwestora – spółki L. Sp. z o.o. (obecnie: R. Sp. z o.o.) części posiadanych udziałów (każdy z Wnioskodawców sprzedał odpowiednio 32862 udziały w Spółce). W zamian za zbyte udziały Wnioskodawcy otrzymali wynagrodzenie

w wysokości określonej w umowie sprzedaży udziałów.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w porozumieniu pomiędzy Inwestorem, Spółką a Wnioskodawcami, w określonych sytuacjach może dojść do tzw. procesu wyjścia rozumianego m.in. jako wspólna sprzedaż całości lub części udziałów (przez Inwestora oraz Wnioskodawców) spółki. W takiej, m.in. sytuacji Wnioskodawcom

(w zależności od poziomu zysku osiągniętego przez Inwestora) przysługiwać może dodatkowe wynagrodzenie – tzw. "earn –out". W momencie zawierania umowy sprzedaży udziałów nie było wiadomo (i nadal nie jest wiadome na moment złożenia wniosku), czy zostaną spełnione warunki do wypłaty earn-out. W konsekwencji do daty spełnienia warunków wskazanych w ww. porozumieniu nie można stwierdzić

czy earn – out zostanie faktycznie wypłacony.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości

– w zależności od dalszego rozwoju działalności Spółki – mogą dokonać dalszego zbycia części lub całości utworzonych w wyniku przekształcenia udziałów posiadanych w Spółce w ramach jednej lub kilku transakcji sprzedaży lub odpłatnego zbycia

w jakiejkolwiek innej czynności prawnej niemającej charakteru umowy sprzedaży (dalej: "Potencjalne zbycie udziałów’).

W związku z powyższym Wnioskodawcy zadali pytania:

1) Czy Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji dokonanej już Sprzedaży Udziałów w Spółce, powinni rozpoznać jako przychód w szczególności wartość odpowiadającą Cenie Sprzedaży (przy założeniu, że nie będzie

ona niższa od wartości rynkowej sprzedanych udziałów), a przychodem

nie będzie na ten moment tzw. "earn-out"?

W ocenie Wnioskodawców, przychodem z transakcji Sprzedaży Udziałów będzie w szczególności wartość odpowiadająca Cenie Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na każdego z Wnioskodawców (przy założeniu, że nie jest ona niższa od wartości rynkowej sprzedanych udziałów), a przychodem nie będzie na ten moment kwota earn-out. Ta ostatnia może być przychodem dopiero w dacie przyszłej w przypadku ziszczenia się przesłanek do wypłaty earn-out. Dopiero wtedy powstanie bowiem po stronie Wnioskodawcy przychód należny.

2) Czy Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów

w Spółce/Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów w Spółce uprawnieni są/będą do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych/zbytych przez każdego z Wnioskodawców w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia)?

W ocenie Wnioskodawców, kosztem uzyskania przychodów w przypadku transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce/Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów w Spółce dla każdego z Wnioskodawców jest/będzie część Wartości Bilansowej Spółki (przypadająca na ilość udziałów sprzedanych przez każdego z Wnioskodawców

w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia).

W interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., znak: 0115-KDIT1-4011.515.2023.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Skarżącej za:

1) prawidłowe w części odnoszącej się do pytania pierwszego;

2) nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania drugiego.

Odnosząc się do pytania nr 2 Organ przywołał m.in. art. 30b ust. 2 pkt 4,

art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

- kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

- wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

- wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie

w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu uzyskania przez podatnika przychodów wynikających z wyzbycia się tych udziałów.

Organ wskazał ponadto, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczegółowych unormowań co do tego, jaką wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej o statusie spółki, w której ogół praw i obowiązków wspólnicy objęli w okresie, kiedy spółka komandytowa była spółką niebędącą osoba prawną - w zamian za wkłady pieniężne i za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że Spółka komandytowa została przekształcona w spółkę

z o.o. a zdarzenie to było neutralne podatkowo (nie wiązało się z powstaniem

po stronie Wnioskodawców przychodów ani z prawem do rozliczenia na ten moment kosztów uzyskania przychodów) i nie wiązało się z nowymi transferami wartości pomiędzy Wnioskodawcami a spółką; majątek spółki komandytowej stał się majątkiem spółki z o.o., a Wnioskodawcy w miejsce ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskali udziały w spółce z o.o.

Organ uznał, że dla oceny sytuacji Wnioskodawców istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa

nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa

tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1I w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy

lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. Id ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie

i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy

lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego

w drodze zamiany).

Mając na względzie ww. zasady, Organ uznał, że nie można przyjąć,

że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę

z o.o. wygenerowała po stronie Wnioskodawców prawo do rozliczenia

w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową spółki komandytowej z chwili przekształcenia. Aby po stronie Wnioskodawców powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa spółki komandytowej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako przychód Wnioskodawców z tytułu przekształcenia.

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal Wnioskodawcy mają prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkłady pieniężne i wkład niepieniężny.

Oran powołał także art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U.2020.2123) - tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych. Zdaniem Organu ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby bezpośrednie zastosowanie do sytuacji Wnioskodawców, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro - jak już akcentowano - przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po stronie Wnioskodawców prawa

do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Wnioskodawców ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. odpowiednio wniesione przez Wnioskodawców wkłady pieniężne oraz w przypadku przez Skarżącego – ustalona

dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawców w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Na poparcie stanowiska, co do wykładni systemowej powołanych przepisów Organ powołał się na analizę nowelizacji przepisów w zakresie kosztów

- w szczególności art. 22 ust. 1t, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy, zdaniem Organu, jest okolicznością, której nie można pominąć

w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ponadto Organ uznał, że podobnie wyjaśniający charakter ma art. 23 ust. 3f

i powołał się na jego brzmienie wskazując, że nie jest on samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Organ przyznał, że przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t nie mają zastosowania w sprawie Wnioskodawców, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych. Organ wskazał ponadto, że trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca - gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu

– wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 22 ust. 1t.

Dalej Organ wskazał, że stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała

w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów - kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu. Zdaniem Organu nie można zatem stosować

ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. jest na tyle istotną zmianą, że konieczne

jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu sprawy Wnioskodawców.

Skarżący zaskarżył ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie jednak Skarżący wskazał, że zaskarżenie ww. Interpretacji w całości oraz wniosek o jej uchylenie całości wynika jedynie z ostrożności procesowej, albowiem de facto Skarżący nie kwestionuje prawidłowości zaskarżonej Interpretacji w całości a jedynie w zakresie odnoszącym się do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Skarżącego, tj. w odniesieniu do pytania

drugiego wniosku, co do którego Organ uznał stanowisko Skarżącego

za nieprawidłowe.

Zaskarżanej Interpretacji Skarżący zarzucił, stosownie do art. 57a P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 22 ust. 1t i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., jak również art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną polegającą - pomimo pozornego wskazania

w uzasadnieniu Interpretacji, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie

- de facto na przyjęciu poglądu o możliwości ich zastosowania, co Organ uzasadnia wynikami przeprowadzonej wykładni systemowej, z pominięciem wyników wykładni literalnej (która prowadzi do konkluzji o braku możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o Interpretację z uwagi na brak wypełnienia hipotez warunkujących zastosowanie wynikających z nich norm prawnych);

w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1t i art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, które to, z powyższych względów,

nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie - jako mające zastosowanie wyłącznie do ustalania kosztów zbywania udziałów spółek powstałych

z przekształcenia spółek niebędących osobami prawnymi - podczas gdy Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej - która zgodnie z definicją ustaw podatkowych jest "spółką" (podatnikiem) lub zbywania spółek komandytowych

(art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej) - podczas gdy w niniejszej sprawie nastąpiło zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego

oraz zainteresowanej nie będącej stroną postępowania z tytułu zbycia udziałów

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkład, w zamian, za który objęty został ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a nie odpowiadająca udziałom Skarżącego oraz zainteresowanej nie będącej stroną postępowania część wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

Po przeanalizowaniu argumentacji Skarżącej zawartej w złożonej skardze Organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji

oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego,

a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty

jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może

ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.).

W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.

W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem

o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie, mając na uwadze treść złożonej skargi i zastrzeżenie Skarżącego, co do zakresu zaskarżenia i wniosku skargi, Sąd zakwalifikował

ją jako odnoszącą się do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Skarżącego,

tj. w odniesieniu do pytania drugiego wniosku, co do którego Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd doszedł

do przekonania, iż skarga jest uzasadniona, albowiem w zaskarżonej części akt

ten narusza przepisy prawa, wskazane w skardze, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej.

Sąd wskazuje jednocześnie, że wyrokiem z 15 lutego 2024 r., I SA/Sz 633/23 uchylił Indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną na rzecz P. Sp. z o.o. będącej wspólnikiem Spółki. Uchylona interpretacja dotyczyła

de facto analogicznego zagadnienia prawnego jednakże wydana została na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku w odniesieniu do spornego zagadnienia, które jest analogiczne

do rozpoznawanej sprawy choć dotyczy ona przepisów u.p.d.o.f. - stąd w poniższej części uzasadnienia odniesienie do jego treści.

Organ stwierdził w istocie, że wydatki poniesione przez Wnioskodawców

na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu

z odpłatnego ich zbycia. Jednakże zdaniem Organu, skoro przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych (jest neutralne podatkowo), ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności,

to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków

na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przekształcanej, albo uwzględniając serię przekształceń, tj. odpowiednio: wniesione przez Wnioskodawców wkłady pieniężne i w przypadku Skarżącego ustalona dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesiona jako wkład niepieniężny. W istocie więc Organ stoi

na stanowisku, że aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy, cofnąć się do momentu, w którym miało początek

owo posiadanie.

Organ zgodził się ze Skarżącym, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania:

- art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f.,

- art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.,

- art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej,

- jednakże uznał, że są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, iż w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

Według Skarżącego natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej należy uznać wysokość odpowiadającą udziałom Skarżącego oraz zainteresowanej niebędącą stroną postępowania część wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącą jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

Kwestionując zgodność z prawem wydanej interpretacji Skarżący podniósł zarzut, dotyczący naruszenia przez organ m.in. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków

na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zacytowany wyżej przepis, jak to wprost wynika z jego treści, traktuje

o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, między innymi tych poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w sp. o.o., odraczając je niejako w czasie, tj. do momentu zbycia tychże udziałów. Jednocześnie, jak to słusznie zauważył Skarżący, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "wydatków na nabycie udziałów", tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy

przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia

sp. komandytowej w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie u.p.d.o.f.. W tej więc sytuacji stanowisko Organu odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Tym samym sformułowany

w skardze zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za zasadny, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawców, odnośnie postawionego przez nich we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania drugiego, Organ dokonał nadinterpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wyciągając

z niego wnioski, które są nieuzasadnione, zarówno na gruncie reguł wykładni gramatycznej, jak również systemowej i funkcjonalnej analizowanego przepisu.

Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, wskazana wyżej regulacja nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, w tej więc sytuacji, dokonywanie zawężającej wykładni analizowanego pojęcia, którym ustawodawca

się posłużył, między innymi w analizowanym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje także potwierdzenie w treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j.; dalej: O.p."), który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W tej więc sytuacji, zawężanie rozumienia kosztów uzyskania przychodów,

do tzw. kosztów historycznych, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.

Takie stanowisko jest nieuzasadnione także dlatego, że już chociażby zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18 t.j.; dalej: "k.s.h."), który stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) - zauważyć należy, że wartość wydatków jakie poniósł wspólnik

na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczna ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili

jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wskazując datę powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nie rozróżnia czy chodzi w nim o udziały objęte w związku z zawiązaniem sp. z o.o. czy też o udziały objęte w związku

z przekształceniem/ciągiem przekształceń innej spółki w sp. z o.o. Z tego już tylko względu, dokonywanie rozróżnienia przedmiotowych kosztów, w oparciu o kryterium, jakie stanowiłby sposób powstania sp. z o.o., wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Takiej zaś Organ nie wskazuje, nie sposób jest też jest jej się doszukać

na gruncie regulacji u.p.d.o.f. Wprawdzie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że przekształcenie sp. k. w sp. z o.o. nie jest momentem objęcia przez Skarżącego nowego prawa, ale kontynuacją uczestnictwa w spółce, w nowej formie, niemniej jednak nie może to uzasadniać zawężającej wykładni art. 23 ust.1

pkt 38 u.p.d.o.f. Przepisy prawa cywilnego, traktujące o sukcesji praw i obowiązków poszczególnych podmiotów prawa prywatnego, nie regulują bowiem kwestii związanych stricte z materią podatkową, w szczególności sposobem naliczania kosztów uzyskania przychodów. Te zagadnienia, odmienne przedmiotowo, regulowane są bowiem autonomicznie, a więc przenoszenie na grunt podatkowy skutków wynikających z unormowań prawa cywilnego, nie znajduje uzasadnienia.

Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącego, iż za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej należy uznać wysokość odpowiadającą udziałom Skarżącego oraz zainteresowanej niebędącą stroną postępowania część wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącą jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy są/będą uprawnieni do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu

w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej ustalonej na moment jej przekształcenia w ww. części.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym aktualnym, ugruntowane jest już stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Takie stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 17 maja 2023 r., II FSK 2403/20; 10 listopada 2021 r., II FSK 638/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18; 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r.,

II FSK 3418/13; 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13. Podobnie wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne w najnowszych orzeczeniach, np. WSA Wrocławiu w wyrokach z 28 września 2023 r., I SA/Wr 963/22; z 10 stycznia 2023 r.,

I SA/Wr 45/22; WSA w Poznaniu w wyroku z 21 września 2023 r., I SA/Po 350/23; WSA w Opolu w wyroku z 29 września 2022 r., I SA/Op 233/22, czy WSA w Gliwicach w wyrokach z 14 lipca 2023 r., I SA/Gl 1557/22 i 17 października 2023 r.,

I SA/Gl 932/23 oraz 13 grudnia 2023 r., I SA/Gl 733/23. Poglądy wyrażone

w powołanych wyrokach, dostępnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl,

sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznaje za własne.

W rozważanej na gruncie przedmiotowej sprawy kwestii związanej

z określeniem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, zgodzić się należy zatem ze Skarżącym, że aktualnie mamy w tym wypadku do czynienia z ugruntowaną

i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki choćby przykładowo powołane w uzasadnieniu zarzutów skargi), które prezentują jednorodne stanowisko odnośnie tego, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 8 tego aktu) jak i ustawy o PIT (art. 23 ust.1 pkt 38 tego aktu) brak jest podstaw

do uznawania za te koszty wyłącznie tzw. kosztów historycznych, związanych

z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. Wprawdzie wyroki wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy,

ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, zwłaszcza

w ramach postępowań dotyczących wydania indywidulanych interpretacji.

Co prawda regulacja art. 14b O.p. i nast., odnoszące się do wydawania indywidualnych interpretacji, nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy

ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla wydającego indywidualną interpretację bez znaczenia. Dotyczy

to zwłaszcza sytuacji, w której mamy do czynienia z ugruntowaną linia orzeczniczą.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezgodność wydanej interpretacji

z orzecznictwem sądowym, może być podstawą do zmiany interpretacji (art. 14e O.p.).

Poza tym, z mocy art. 14h O.p., na gruncie postępowania prowadzącego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajduje

art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. W świetle więc tego, odstąpienie od ugruntowanej linii orzeczniczej wymaga przedstawienia uzasadnienia, nieograniczającego się jedynie do stwierdzeń odnośnie braku mocy wiążącej orzeczeń wydanych w innych sprawach, nawet zbliżonych przedmiotowo.

W tym miejscu zauważyć jedynie należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r.

do u.p.d.o.f. wprowadzony został nowy przepis – art. 22 ust. 1t, który określa jak ustalać wydatki (w określonych sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wprawdzie regulacja ta nie ma zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych, co przyznaje sam organ w treści zaskarżonej interpretacji, niemniej jednak w sposób jasny wskazuje, że ustawodawca nie traktuje objętych tą jednostką redakcyjną kosztów uzyskania przychodów jako

tzw. kosztów historycznych. Takie ich rozumienie na gruncie analizowanej ustawy

nie znajduje więc potwierdzenia, co jest kolejnym argumentem wskazującym

na niezasadność stanowiska organu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS w części odnoszącej

się do pytania drugiego.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego

przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu

od skargi, w kwocie 200 zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez spółkę

na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.

Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.