I FPS 1/09 - Uchwała

Data orzeczenia	2009-06-29	
Data wpływu	2009-01-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Pełnomocnik procesowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art 35 par 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz.82	
Tezy
W świetle art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73 poz. 443) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 212/07 w sprawie ze skargi L. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nierozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73 poz. 443) w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie" podjął następującą uchwałę: w świetle art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73 poz. 443) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1843/07, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie prawne: "czy na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. nr 73 poz. 443) w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie".

Pytanie to wyłoniło się na tle rozpatrywanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Bk 212/07, którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. kończące postępowanie przed organami egzekucyjnymi w sprawie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W toku całego postępowania przed organami egzekucyjnymi jak i przed Sądem I instancji strona reprezentowana była przez doradcę podatkowego. Z treści pełnomocnictwa złożonego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wynikało, że pełnomocnik został upoważniony przez skarżącego do występowania w jego imieniu "w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., nr 73, poz. 443 ze zm.)". Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego dodatkowo wyjaśnił, że udzielone mu pełnomocnictwo "jest potwierdzeniem wcześniej udzielonego mu pełnomocnictwa przez stronę z dnia 21 grudnia 2004 r."

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wyłania się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w kwestii dotyczącej udziału doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie sądowej kontroli postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego, w szczególności możliwości działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które przysługuje zażalenie.

Uzasadniając ową wątpliwość, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego wynika z art. 35 § 1 popsa, który odsyła do art. 41 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym (jako przepisu szczególnego) oraz z art. 175 § 3 pkt 1 popsa upoważniającego doradcę podatkowego do sporządzenia skargi kasacyjnej w sprawach dotyczących obowiązku podatkowego. NSA zauważył przy tym, że art. 41 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Takiego ograniczenia, odnoszącego się do zaskarżania wyłącznie decyzji, nie przewiduje art. 175 § 3 pkt 1 popsa. Niemniej jednak NSA stanął na stanowisku, że art. 175 § 3 pkt 1 popsa powinien być odczytywany w kontekście art. 35 § 1 popsa oraz art. 41 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia udziału doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego wywołała rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i wśród przedstawicieli doktryny.

Jako przykład dopuszczenia do udziału doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego w postępowaniu dotyczącym sądowej kontroli postanowienia wydanego w toku postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyrok tegoż Sądu z dnia 21 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. I FSK 1069/05. W tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także na etapie kontroli sądowej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem Sądu odmienne stanowisko prowadziłoby do ograniczenia prawa strony do sądu (art. 45 ust 1 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w związku z tym, że doradca podatkowy mógł reprezentować stronę w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot postanowienie, a także szerszy, wynikający z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zakres uprawnień doradców w sprawach dotyczących "obowiązków podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny podał, że podobne stanowisko, dopuszczające udział doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego dotyczące obowiązku podatkowego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 lipca 2004 r. (sygn. I SA/Ol 57/04 niepubl.).

Jako przykład odmiennego stanowiska przyjmującego, że doradca podatkowy nie może występować w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gl 444/07.

Odnośnie do wypowiedzi przedstawicieli doktryny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że J. P. Tarno, w komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraził pogląd, że doradcom podatkowym przysługuje prawo do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, bez względu na to w jakiej formie zostało podjęte zaskarżone działanie organu administracji publicznej, jeśli tylko to działanie jest objęte zakresem właściwości sądu administracyjnego (vide: Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis 2006 r., str.105.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podobne stanowisko zajął H. Dzwonkowski, który przyjął, że skoro doradca podatkowy może być pełnomocnikiem w sprawie kontroli decyzji administracyjnych, a jest to więcej niż kontrola postanowień, to należy uznać, że uprawnienie takie istnieje również w zakresie postanowień. Tylko taka wykładnia nie ogranicza podatników, klientów doradców podatkowych (Doradca podatkowy jako pełnomocnik w sprawach podatkowych, Mon. Pod. 6/2006 str. 29 ). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił , że w doktrynie prezentowano jednak także poglądy odmienne akcentujące, że ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera dostatecznie jasnej regulacji w odniesieniu co do zakresu uprawnień doradcy podatkowego i wobec tego rozwiązaniem wątpliwości powinien być art. 41. ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Oznacza to, że zakres udziału doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym ogranicza jego uprawnienie do jednego przedmiotu zaskarżenia, tj. decyzji wydanych w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych (M. Szubiakowski, Pozycja doradcy podatkowego w regulacjach prawnych, Mon. Pod. 9/2004, str. 32 ).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie, który skierował zacytowane na wstępie pytanie, wyraził pogląd, odwołując się do zmian legislacyjnych art. 41 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym, że ograniczenie uprawnień doradcy podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli wyłącznie decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych było zamierzonym działaniem ustawodawcy. Wobec tego na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym nie jest uprawnione stanowisko dopuszczające możliwość reprezentowania strony przez doradcę podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawione orzeczenia sądowe i poglądy doktryny wskazują na możliwość odmiennej wykładni art. 41 ust 2 ustawy o doradztwie podatkowym, przez to ewentualne rozstrzygnięcie składu orzekającego w tej sprawie, bez zajęcia stanowiska przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, spowodowałoby narastanie wątpliwości i prowadziłoby do pogłębiania rozbieżności powstałej w orzecznictwie.

W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2009 r. pełnomocnika strony przedstawił jej stanowisko co do powstałego w sprawie zagadnienia prawnego podnosząc w tych ramach, że kluczowym dla jego rozstrzygnięcia jest prawidłowa wykładania art. 175 § 3 pkt 1 popsa. Przepis ten uprawnia doradcę podatkowego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, do sporządzenia skargi kasacyjnej w sprawach aktów organów administracji publicznej dotyczących obowiązku podatkowego bez względu na ich formę. W związku z tym nie ma racjonalnego powodu, aby w świetle art. 35 popsa, ograniczać możliwość udziału doradcy podatkowego na wcześniejszych etapach postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącego zauważył również, że w istocie ograniczenia takiego nie można wywieść z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, skoro w treści tego przepisu ustawodawca nie przewidział kwalifikatorów typu: "tylko", "jedynie", "wyłącznie", "wyłącznie w zakresie". Dlatego też pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że łączna wykładnia art. 35 popsa, art. 175 § 3 pkt 1 popsa i art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym uprawnia pogląd o możliwości występowania przez doradcę podatkowego w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Do tego samego wniosku doszedł prokurator, który w piśmie z dnia 22.09.2009 r., opowiedział się za szeroki rozumieniem pojęcia "spraw dotyczących obowiązków podatkowych". Dla prokuratora postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organy skarbowe mieści się w tym pojęciu. Zatem sama literalna wykładania art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym sugerowałaby możliwość występowania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego w postępowaniu sądowym dotyczącym wyłącznie decyzji wydanych w postępowaniu egzekucyjnym. Taka wykładania, w ocenie prokuratora, nie jest zgodna z intencją ustawodawcy, który upoważnił doradcę podatkowego w art. 175 § 3 pkt 1 popsa do wnoszenia skarg kasacyjnych bez względu na formę aktu, jakim zakończyła się sprawa dotycząca obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów po rozpoznaniu przedmiotowego pytania prawnego zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zostało ono osadzone w okolicznościach sprawy. Co prawda nie wynika ono z zarzutów zgłoszonych w ramach podstaw kasacyjnych, to jednak niewątpliwie może mieć wpływ na ocenę kwestii ważności postępowania sądowego, który to aspekt, wnosząc z treści uzasadnienia przedmiotowego pytania, zdawał się mieć na uwadze skład orzekający formułując przedmiotowe pytanie. Bezspornym jest przy tym, że zagadnienie to wywołuje w praktyce rozbieżności, które skład ów przybliżył. W tej sytuacji możliwym stało się przyjęcie, że przesłanki w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", zostały dopełnione.

Przechodząc w związku z tym do istoty problemu godzi się w punkcie wyjścia zauważyć, że sprowadza się ona do tego, czy doradca podatkowy może być pełnomocnikiem strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym za przedmiot kontrolę legalności postanowienia podjętego w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z tym wskazać należy, że legitymacja do występowania doradcy podatkowego przed Sądem administracyjnym wynika z przepisów art. 35 § 1 (in fine) popsa w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. nr 73 poz. 443).

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne". Wnosząc z przywołanej treści wyłącznym celem tego unormowania jest określenie kręgu osób mających uprawnienie do występowania przed Sądami administracyjnymi w charakterze pełnomocników procesowych. W kręgu tym, co warto zauważyć, doradcy podatkowi nie zostali expressis verbis wymienieni. Niemniej dotyczy ich odesłanie do przepisów szczególnych, jakie zawarte zostało w końcowej części cytowanego przepisu. Powyższe sprawia, że nie jest ono przydatne dla wyjaśnienia przedstawionej do rozstrzygnięcia wątpliwości prawnej.

Z tego względu dalsze rozważania przenieść należy na grunt regulacji szczególnej, zawartej w art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którą "doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych".

Przywołana treść normatywna pozwala stwierdzić, że przyznaje ona doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi. Nie jest to jednak upoważnienie generalne, takie jak przysługuje na przykład adwokatowi czy też radcy prawnemu (por. art. 35 ust. 1 popsa), lecz ograniczone przez dwa kryteria.

Pierwszym jest charakter sprawy.

Otóż doradca podatkowy może być przed Sądem administracyjnym pełnomocnikiem tylko wtedy, gdy sprawa dotyczy obowiązków podatkowych. Wobec tak ogólnego sformułowania normatywnego uprawniony staje się wniosek, że doradca podatkowy może być przed Sądem administracyjnym pełnomocnikiem strony we wszelkich sprawach, które bezpośrednio lub pośrednio czerpią swe źródło w obowiązku podatkowym, zdefiniowanym - co warto podkreślić - w art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Innymi słowy legitymacja do działania doradcy podatkowego obejmuje przypadki spraw, których przedmiotem jest zarówno ściśle rozumiany obowiązek podatkowy, jak i pochodne do niego czyli takie, które jedynie mają związek z obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji doradca podatkowy traci legitymację do działania w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przypadku, gdy źródłem sprawy jest inny, niepowiązany ze zobowiązaniem podatkowym, obowiązek publicznoprawny, na przykład obowiązek wynikający z długu celnego (por. wyroki NSA z dnia: > 22 lutego 2005 r., sygn. GSK 1348/04, System Informacji prawniczej LEX - Lex n 167984, > 17 sierpnia 2004 r., sygn. GSK 776/04, Lex nr 189898, > 17 lipca 2004 r., sygn. GSK 693/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 1, poz. 6 oraz postanowienia tegoż Sądu z dnia: > 28 maja 2008 r., sygn. I GZ 144/08, Lex nr 479052, > 24 kwietnia 2008 r., sygn. I GZ 121/08, POP z 2008 r., nr 6, poz. 76).

W rezultacie tego skonstatować można, że sprawy egzekucji należności publicznoprawnych wynikających z ciążących na stronie obowiązków podatkowych mieszczą się w zakresie analizowanej normy prawnej.

Drugim, wspomnianym wyżej, kryterium jest rodzaj rozstrzygnięcia administracyjnego poddanego sądowej kontroli, którym - expressis verbis - ma być decyzja.

W świetle powyższego unormowania jest zatem poza dyskusją, że doradca podatkowy posiada legitymację do działania przed Sądem administracyjnym w charakterze pełnomocnika strony w przypadku, gdy kontroli poddana została decyzja administracyjna dotycząca obowiązku podatkowego. Na tle tej konstatacji otwarty jednak pozostaje problem, czy doradca podatkowy może przed Sądem reprezentować strony w sprawach, w których kontroli poddane zostały postanowienia.

Analizując ten problem zauważyć w pierwszym rzędzie trzeba, że procedury stosowane przed organami podatkowymi, a to ustawy z 29 sierpnia 1989 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz po myśli art. 17 i 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) ustawy z 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), przewidują dwie formy orzeczeń podejmowanych przez organy podatkowe. Są to decyzje i postanowienia (art. 207 i 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 i 123 Kpa). Nie wymaga przy tym szczególnego dowodu, że decyzje są z procesowego punktu widzenia rozstrzygnięciami istotniejszymi, dalej idącymi, niż postanowienia. Wszak w obu, wskazanych wyżej procedurach, stwierdza się, że "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 104 § 2 Kpa) podczas, gdy postanowienia to orzeczenie, które "dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ... ustawy stanowią inaczej" (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 123 § 2 Kpa). W świetle tych definicji nie może także ulegać wątpliwości, że w przypadku, gdy procedury przewidują formę postanowienia dla orzeczenia merytorycznego (rozstrzygającego sprawę, co do istoty) postanowienie takie staje się orzeczeniem o charakterze i skutkach w istocie tożsamych do decyzji.

W tej sytuacji odwołując się do zasad logiki, w szczególności argumentu a maiori ad minus stwierdzić można, że skoro prawodawca zezwolił doradcy podatkowemu na reprezentowanie strony w sądowej kontroli orzeczeń dalej idących (decyzji) to tym samym, mimo ewidentnych mankamentów legislacyjnych, zezwolenie to obejmuje także udział w sądowej kontroli, procesowo mniej ważkich, postanowień. Wniosek przeciwny, oparty wyłącznie na dosłownym brzmieniu analizowanego przepisu, prowadziłby bowiem do absurdalnych konkluzji. Wszak trudno byłoby znaleźć racjonalną argumentację tłumaczącą powody, dla których doradcy podatkowemu zezwolono wyłącznie na występowanie przed Sądem administracyjnym w sprawach, w których kontrolowane są tylko decyzje administracyjne a pozbawiono go tego prawa w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zaskarżalnych w toku instancyjnym postanowień.

Konkluzje zbieżne z powyższą odnaleźć zresztą można w poglądach literatury, która głosi, że "skoro doradca podatkowy może być pełnomocnikiem w sprawie kontroli decyzji administracyjnych, a jest to więcej niż kontrola postanowień, to należy uznać, że uprawnienie takie istnieje również w zakresie postanowień. Tylko taka wykładnia nie ogranicza bowiem podatników, klientów doradców podatkowych" (por.: H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Doradca podatkowy jako pełnomocnik w sprawach podatkowych, Mon. Pod. z 2006 r., nr 6, str. 29 i nast.).

Swoją drogą takie, zrywające z literalną interpretacją przedmiotowego kryterium normatywnego, stanowisko wspiera także ujawniająca się pomiędzy treścią art. 35 § 1 popsa w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym a przepisem art. 175 § 3 pkt 1 popsa, zgodnie z którym "skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego - w sprawach obowiązków podatkowych", dostrzec można istotną niespójność. Wszak art. 175 § 3 pkt 1 popsa, w przeciwieństwie do art. 35 § 1 popsa, nie ogranicza doradcy podatkowego w zakresie przyznanych mu przed Sądem uprawnień w aspekcie rodzaju orzeczeń podatkowych, odnośnie których sporządzić może skargę kasacyjną. Niespójności takiej nie da się tym samym interpretować na niekorzyść strony składającej skargę kasacyjną. Uznanie bowiem, że doradca podatkowy nie może występować w sprawach dotyczących postanowień prowadziłoby do ograniczenia prawa strony do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), a konkretnie do zbadania zaskarżonego orzeczenia w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, na co trafnie zwrócono uwagę zarówno w judykaturze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. I FSK 1069/05, Lex nr 293195).

Stąd też w świetle naprowadzonych uwag za uprawniony uznać należy pogląd, iż w świetle art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. nr 73 poz. 443) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Końcowo stwierdzić trzeba, że zaprezentowanego poglądu nie podważa spodziewana nowelizacja ustawy o doradztwie podatkowym, która jednoznacznie określić ma kompetencję doradcy podatkowego do reprezentacji strony w zakresie sądowej kontroli postanowień podjętych w postępowaniu egzekucyjnym (por.: Doradztwo podatkowe, Przeg. Pod. z 2009 r., nr 5, str. 62 - 63; M. Kwietno - Bębnowski, Rządowy projekt zmian ustawy o doradztwie podatkowym - najważniejsze regulacje, Mon. Pod. z 2009 r., nr 5, str. 13 - 14). W przedmiotowym zakresie nowela ta w istocie ma bowiem charakter porządkujący dotychczasowy stan prawny, skoro można z niego wywieść, jak uczyniono to powyżej, logiczne wnioski tożsame z proponowanym kierunkiem zmian.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów powziął, na mocy art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwałę o treści podanej na wstępie.