Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 41/19 w sprawie ze skargi O. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.593.2018.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 41/19.

Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. [...] w K. (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt.

1.2. Sądu pierwszej instancji przyjął i uznał, że: - zarzuty skargi dotyczyły błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - sporne było prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z faktur VAT RR w sytuacji, gdy Spółdzielnia realizuje/będzie realizowała płatności dla rolników za dostawę mleka pomniejszone o należne od nich wpłaty z tytułu udziałów członkowskich i składek na Fundusz Wzajemnej Pomocy (dalej: FWP); - zdaniem organu Spółdzielnia nie ma/nie będzie miała takiego pełnego prawa do odliczenia, gdyż potrącenia tego rodzaju nie stanowią/nie będą stanowiły żadnego z tytułów potrąceń wymiennych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u.; - takie stanowisko organu nie dopowiada prawu, gdyż wymieniony przepis przez należności za towary rozumie również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, a zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym; - zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", który użyto w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z Kodeksu cywilnego; - sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełnia dyspozycję z art. 498 K.c., ponieważ rolnik ryczałtowy jest dłużnikiem Spółdzielni w zakresie wpłat z tytułu udziałów członkowskich i składek na FWP, a jednocześnie wierzycielem z tytułu należności za dostawy mleka; - Skarżąca może zatem odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT-RR.

1.3. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie albo - ewentualnie - o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1.4. Organ zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych pomniejszone o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich i składek na FWP, podczas gdy Spółdzielnia nie ma/nie będzie miała takiego pełnego prawa do odliczenia, gdyż potrącenia te nie stanowią/nie będą stanowić żadnego z tytułów potrąceń powołanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., tj. nie wynikają one z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych);

2) art. 116 ust. 9a u.p.t.u. w związku z art. 498 K.c. przez błędną wykładnię i uznanie, że zwrot: "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z Kodeksu cywilnego, co doprowadziło Sąd do wniosku, że sytuacja opisana we wniosku wypełnia dyspozycję z art. 498 K.c., gdy tymczasem potrącenie wpłat z tytułu udziałów członkowskich i składek na FWP w oparciu o wskazaną regulację Kodeksu cywilnego nie stanowi żadnego z tytułów potrąceń powołanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 26 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółdzielnia drogą pocztową w dniu 4 listopada 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 28 października 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuty naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. oraz art. 116 ust. 9a u.p.t.u. w związku z art. 498 K.c. Istotna dla niniejszej sprawy wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż podnosił Dyrektor KIS, nie była wadliwa.

2.5.1. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że spór koncentrował się wokół prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w związku z art. 116 ust. 9a u.p.t.u. w sytuacji, kiedy Spółdzielnia realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec (mleko) według faktur VAT RR pomniejszone o należne wpłaty z tytułu udziałów członkowskich i składek na FWP. Analogiczne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1190/18 oraz z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1094/18. Skład Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażone tam zapatrywania i nie stwierdził w treści skargi kasacyjnej argumentów mogących doprowadzić do wzruszenia tak wyrażającej się linii orzeczniczej.

2.5.2. Odnotować wypadało, że Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 112, dotyczącego prawa do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

2.5.3. Nakreślony dyrektywą mechanizm rozliczenia w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6 u.p.t.u., stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Znajduje tu zatem zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał ten w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia na tym polu przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy 112.

2.5.4. Celem uregulowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować odliczenie.

Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 u.p.t.u. służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego.

2.5.5. Na mocy art. 116 ust. 9a u.p.t.u. przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej oraz art. 116 ust. 9a u.p.t.u. przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) zostały wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

2.5.6. W świetle zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu podatku VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

2.5.7. Należało podzielić zapatrywanie, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie Kodeks cywilny. Nie wprowadzono bowiem w tym zakresie ograniczeń, które miałyby obejmować jedynie ustawy spełniające ściśle określone warunki.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypełniał dyspozycję z art. 498 K.c. ponieważ rolnik ryczałtowy jest dłużnikiem Spółdzielni w zakresie wpłat z tytułu udziałów członkowskich i składek na FWP, a jednocześnie wierzycielem z tytułu należności za dostawy mleka.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się więc z oceną Sądu pierwszej instancji, że z treści wniosku wynikało, iż wierzytelności Spółdzielni i rolników - jej członków, spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Stosując ten przepis orzeczono zatem jak sentencji wyroku.

2.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (Spółdzielnia nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a byłaby to jedyna czynność z którą mogłoby się wiązać zasądzenie tego rodzaju kosztów w niniejszej sprawie).

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda