III SA/Wa 3198/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-16	
Data wpływu	2012-11-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	IIFSK 2636/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 23 ust. 1 pkt 13; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14 h, art. 169 par 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par 1 , art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2012r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez L. S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność handlową w branży metali kolorowych. Posiada magazyny, w których składuje towar przygotowany do sprzedaży. Załadunek i wyładunek towaru sprzedawanego przez Spółkę odbywa się na terenie magazynów z wykorzystaniem podnośnikowych wózków widłowych. Pracownicy wykonujący pracę operatora na powyżej wymienionych maszynach posiadają wymagane przepisami uprawnienia w tym zakresie, badania lekarskie oraz odbyte szkolenia stanowiskowe w zakresie BHP. W dniu 26 lipca 2005 r. pracownik Spółki zatrudniony na stanowisku pracownika magazynowo-transportowego podczas wykonywania pracy, został przygnieciony na terenie magazynu Spółki pojemnikiem, który zsunął się w czasie transportu z wózka widłowego, kierowanego przez pracownika Spółki. Bezpośrednią przyczyną zaistniałego wypadku była utrata stateczności przewożonych wózkiem widłowych pojemników, załadowanych złomem metali kolorowych, zaś pośrednią przyczyną były niedostatecznie podjęte środki ostrożności, w organizacji równoczesnego prowadzenia prac transportowych w magazynie wózkiem widłowym i wykonywaniem prac przez innych pracowników. W wyniku powyższego wypadku doszło do zgonu pracownika. Sąd uznał, że sam poszkodowany przyczynił się częściowo do wypadku, gdyż wydając polecenie przewiezienia powyższego ładunku, jednocześnie pozostał w bliskiej odległości trasy jazdy wózka widłowego; uznał za winnego operatora wózka widłowego; natomiast w przypadku pozostałych dwóch pracowników toczy się jeszcze postępowanie. Sąd powołując się na opinię biegłego w zakresie BHP i transportu, wskazał na odpowiedzialność Spółki na zasadzie przewidzianej w art. 435 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "K.c.", jako objętej ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wypadku rodzina zmarłego otrzymała od Spółki odprawę

pośmiertną oraz z ZUS jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy i zasiłek pogrzebowy. W 2008 roku rodzina (żona i córka) zmarłego pracownika wniosła do Sądu Okręgowego w K. powództwo o zasądzenie na jej rzecz odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami. Sąd ten w wyroku z 21 marca 2011 r. uznał powództwo rodziny zmarłego w części za bezzasadne i zasądził od Spółki na jej rzecz kwotę 135 tys. zł jako odszkodowanie i kwotę 8491,50 zł jako zwrot kosztów pogrzebu wraz ustawowymi odsetkami. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie wynikającej z art. 446 § 3 K.c. uznając, że w wyniku śmierci poszkodowanego pracownika nastąpiło pogorszenie sytuacji życiowej rodziny zmarłego oraz na podstawie wynikającej z art. 446 § 1 K.c. uznając, iż poniesione koszty pogrzebu w związku z pochówkiem zmarłego pracownika nie rekompensuje wypłacony zasiłek pogrzebowy przez ZUS. Powyższy wyrok stał się prawomocny i ostateczny. Spółka spełniła wszystkie obowiązki wobec rodziny zmarłego pracownika, nałożone powyższym wyrokiem.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy wydatki poniesione (zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej reguluje z art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "updof. Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 updof, jako wyłączonych z kosztów podatkowych. Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów nie wymaga wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami, a osiąganymi przychodami. W definicji tej ustawodawca wyraźnie wskazuje na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nic na koszty poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Treść tej definicji pozwala więc na zaliczenie do podatkowych kosztów również wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością (służącą osiąganiu przychodów), których

funkcjonalne przypisanie do określonych przychodów podatnika nie jest możliwe (tzw. kosztów "pośrednich"), a także wydatków, które nie kreują dodatkowych przychodów, lecz ponoszone są w celu obniżenia określonych kosztów podatnika. W doktrynie podatkowej podkreśla się, iż każdy wydatek, aby można go było zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych musi mieć swoje gospodarcze uzasadnienie dla przedsiębiorcy, a jego poniesienie jest racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślał, iż w jego opinii wydatek na zapłatę odszkodowania oraz zwrot kosztów pogrzebu rodzinie (żonie i córce) pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy ma uzasadnienie ekonomiczne i pozostaje w związku z uzyskiwanymi przez Stronę przychodami, bowiem odszkodowanie i zwrot kosztów pogrzebu należy zakwalifikować, jako koszt związany z zatrudnieniem pracowników. Skarżący argumentował, że Spółka wywiązując się ze swoich obowiązków, jako pracodawca w stosunku do rodziny pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy wzmacnia swój pozytywny wizerunek wśród pozostałych pracowników. Pozostałe osoby zatrudnione w Spółce zyskują, bowiem pewność, iż w przypadku ewentualnych nieszczęśliwych wypadków podczas wykonywania obowiązków służbowych mogą liczyć na pomoc finansową i wsparcie ze strony swojego pracodawcy, co przekłada się także na wzrost mobilizacji do pracy i zaangażowania w wykonywane zadania, mając bezpośrednie przełożenie na przychody generowane przez Spółkę. Dodatkowo należyte wywiązywanie się z obowiązków, nałożonych przepisami Kodeksu cywilnego, buduje pozytywny wizerunek Spółki wśród klientów oraz w otoczeniu gospodarczym. Dostrzegalne bowiem jest, jak zauważył Skarżący, iż Wnioskodawca prowadzi firmę wspierającą swoich pracowników, która nie unika spełnienia obowiązków wynikających z ponoszonego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] maja 2011 r., sygn. [...] oraz wyroku WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 538/10.

Skarżący zaznaczył, iż brak wywiązania się z ciążących na Spółce obowiązków dotyczących ponoszenia wydatków w postaci odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu, nałożony na podstawie art. 446 K.c. wobec rodziny pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy - narażałby Spółkę na wszczęcie postępowania egzekucyjnego i ponoszenia dodatkowych kosztów ściągnięcia

zasądzonych należności. Dodatkowo jednym z warunków dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest brak jego ustawowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do przepisów updof, a w szczególności do art. 23 ust. 1 pkt 13, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy, Skarżący akcentował, że przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych jednorazowe odszkodowania przyznawane poszkodowanym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (DZ. U. Nr 199, poz. 1673, ze zm.). Skarżący wywodził, że jednorazowe odszkodowania przyznane na podstawie przywołanego aktu prawnego należy odróżnić od odszkodowań i zwrotu kosztów pogrzebu na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego, wskazując że w doktrynie podatkowej podkreślane jest, iż wszelkie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinny być interpretowane ściśle, literalnie bez rozszerzania na kategorie niewskazane wprost przez ustawodawcę. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo wskazując, że w wyroku z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92 Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, a tezę taką sformułował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10.

W związku z powyższym - zdaniem Skarżącego - należy uznać, że odszkodowanie i koszty pogrzebu, zostały wypłacone na podstawie wynikającej z art. 446 § 1 i § 3 K.c., a zatem dotyczą roszczenia opartego na innej podstawie prawnej niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 13 i w związku z tym nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych. Wydatki w postaci odszkodowania, zwrotu koszt pogrzebu wraz z należnymi odsetkami, będące wynikiem wyroku sądowego, jako świadczenie uzupełniające na podstawie art. 446 K.c. na rzecz rodziny (żony i córki) zmarłego pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w kwestii poniesionych kosztów sądowych i zastępstwa procesowego Strona zauważyła, że

należy uznać je za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione w celu ustalenia ostatecznych kwot roszczenia przysługującego rodzinie zmarłego pracownika, a której wysokość nie wynikała wprost z przepisów prawa (art. 446 K.c.). Ponadto Strona argumentowała, że powyższe koszty zostały poniesione w celu ochrony Spółki przed nadmiernym uszczupleniem majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r.. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 13 updof, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 167, poz. 1322), art. 446 § 1, art. 446 § 3 K.c. Wskazał, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odszkodowania, kosztu pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Organ upoważniony do wydania interpretacji argumentował, że celem zapłaty odszkodowania, nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy (Strony) ze zobowiązania zasądzonego przez sąd. Zdaniem Ministra Finansów pamiętać należy, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków nie wymienionych w art. 23 ust. 1 updof oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż poniesione przez Stronę przedmiotowe koszty nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ upoważniony do wydania interpretacji argumentował, że wydatki te wiążą się wprawdzie z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, jednak nie zostały

poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Celem zapłaty było bowiem zwolnienie się Strony z ciążącej na niej odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. W ocenie organu nie nastąpiło spełnienie podstawowej przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodu: wypłaconego odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek oraz kosztów sądowych i zastępstwa procesowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej;

- przepisu proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "Op".

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi poparł stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jego ocenie pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji godzi w istotę kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof. Tym samym odszkodowanie i koszty pogrzebu, które zostały wypłacone na podstawie art. 446 § 1 i § 3 K.c. nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym to zatem wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego też ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de iure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex).

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), powoływanej dalej jako "updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 updof, jako wyłączonych z kosztów podatkowych.

Skarżący dokonując wykładni art. 22 ust. 1 updof przedstawił interpretację, z której wynikała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego w postaci odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.

W ocenie organu przedmiotowe wydatki - wobec niewykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez Spółkę przychodem - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu uzasadnionego treścią art. 22 ust. 1 updof zanegowania stanowiska organu, niezbędne jest posłużenie się argumentacją częściowo zbieżną z tą, którą przedstawił Skarżący. Ma ona swoje źródło w orzecznictwie sądowym.

Oczywiście odszkodowanie, o którym mowa jest we wniosku płacone jest w czasie, kiedy jego beneficjent nie jest pracownikiem Skarżącego, tj. gdy nie ma żadnego wpływu na osiągane przez niego wyniki ekonomiczne. Otrzymuje je rodzina pracownika. Celem przedmiotowych wydatków nie jest wprost uzyskanie przychodu, ale zwolnienie Skarżącego ze zobowiązania wobec członka rodziny byłego pracownika.

Jednak w świetle art. 22 ust. 1 updof, a więc przepisu, który ma fundamentalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, jako że definiuje jeden z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na przedmiot opodatkowania tym podatkiem (koszty uzyskania przychodów), poniesienie określonego kosztu jest wprawdzie niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nie może być przy tym uznana za prawidłową taka interpretacja przepisów prawnych, która skupia się jedynie na fragmencie interpretowanej normy prawnej, nie biorąc pod uwagę wszystkich jej elementów.

W kontekście treści powyższego przepisu, jeżeli chodzi o działalność gospodarczą, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 updof, nie oznacza jednak, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z

obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (tak NSA we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 1999 r" sygn. akt I SA/Wr 482/97, LEX nr 37832).

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 updof przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

"Akt" ponoszenia kosztu powinien być zatem analizowany w jego całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących mu okoliczności. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2374/10, LEX nr 1164315, a Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela.

Ocena spełnienia ww. przesłanek na tle przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji wymaga - zdaniem Sądu - odwołania się do regulacji dotyczących wypadków przy pracy, gdyż właśnie to zdarzenie, było bezpośrednią przyczyną zasądzenia od skarżącej Spółki świadczeń na rzecz byłych pracowników i spadkobiercy pracownika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 167, poz. 1322 ze zm.), za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą:

1. podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych;

2. podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia;

3. w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

W definicji "wypadku przy pracy" brak uregulowania dotyczącego zawinionego działania pracodawcy, a odpowiedzialność z tego tytułu wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może też budzić wątpliwości, że wypadki przy pracy pozostają w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę/podatnika działalnością gospodarczą. Należy ponadto zauważyć, że w przypadku poniesienia uszczerbku na zdrowiu pracownicy mogą domagać się przyznania od pracodawcy świadczeń uzupełniających oraz kwoty pieniężnej jako zadośćuczynienia z tytułu doznanej krzywdy. Odnośne przepisy zostały zawarte w Tytule VI Księgi Trzeciej określającym zasady odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wypadek był w części zawiniony przez pracownika. Jednakże w ocenie Sądu to, że świadczenie było przyznane na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego nie pozbawia zdarzenia - na podstawie, którego zasądzono świadczenie - charakteru wypadku przy pracy. Mało tego, to właśnie uznanie zdarzenia za wypadek przy pracy, stanowiło podstawę orzeczenia spornych świadczeń. Z kolei fakt, że ww. świadczenia miały swoje źródło w zdarzeniu, jakim jest wypadek w pracy - nie może pozostać obojętny do oceny skutków podatkowych wypłaty tych świadczeń. W tym względzie należy podzielić pogląd WSA we Wrocławiu zawarty w wyroku z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 539/10, CBOSA, wyrażony na te analogicznej regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: updop), w którym stwierdzono, że "(...) z perspektywy spółki istotny - w kontekście spornych wydatków - jest motyw związany z umacnianiem relacji (więzi) z obecnymi pracownikami, pracującymi w warunkach ciągłego zagrożenia dla zdrowia i życia. Przez fakt, iż spółka wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków w sytuacji, gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione w spółce osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Tym samym, dokonując powyższych wypłat, spółka ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych - bezpieczniejszych - zakładów". Wypada zaakcentować, że WSA we

Wrocławiu uznał, że tego typu wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Należy ponadto wskazać, że także w wyroku WSA w Łodzi z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/10, CBOSA, wyrażony został pogląd, że "wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa". Podobne stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 696/10, oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 6 listopada 2012 r" sygn. akt I SA/GI 412/12, CBOSA).

Nie aprobując stanowiska organu upoważnionego do wydania interpretacji skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wskazane powyżej. Strona skarżąca poniosła bowiem na rzecz rodziny byłego pracownika rzeczywiste wydatki, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te miały też pośredni wpływ na przychód Spółki, gdyż przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników. Przez fakt, iż spółka wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków w sytuacji, gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione w spółce osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Tym samym, dokonując powyższych wypłat, spółka ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych - bezpieczniejszych - zakładów i nie stwarza sytuacji, gdy pozyskanie kolejnych pracowników jest utrudnione.

Kwalifikując przedmiotowe wydatki należy zatem mieć na uwadze ich charakter jako świadczenia będącego pochodną stosunku pracy łączącego pracownika ze Skarżącą jako pracodawcą. Wypadek przy pracy może przydarzyć się tylko pracownikowi, a szerzej - osobie zatrudnionej przez podatnika. Jeżeli przepisy prawa przewidują określone świadczenia pieniężne wynikające ze stosunku zatrudnienia, nawet jeżeli świadczenia te mają charakter odszkodowawczy, ich wypłatę należy uznać za poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Zatrudnianie pracowników z istoty swej jest bowiem działaniem

skierowanym na uzyskanie przychodów. Ponoszone w związku z tym wydatki służą takiemu samemu celowi.

Wydatki związane z wypadkami przy pracy bez wątpienia są wydatkami niepożądanymi w tym znaczeniu, że wynikają one z niepożądanych zdarzeń, które w ogóle nie powinny mieć miejsca. W interesie wszystkich ieży minimalizowanie ryzyka wystąpienia wypadków przy pracy. Jednakże wypadki przy pracy zdarzają się, a ryzyko ich wystąpienia wiąże się właśnie z faktem zatrudnienia pracowników jako istotnego elementu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Sąd zgadza się z poglądem Strony, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza to, iż ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Z powyższego wynika, iż - co do zasady - normodawca dostrzega związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów (zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów), lecz postanowił konkretną kategorię odszkodowań wyłączyć z kosztów podatkowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 dotyczy wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 167, poz. 1322, ze zm.) i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów, np. przepisów Kodeksu Cywilnego.

Przepis ten obejmuje jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, chociaż w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych przewidziano także np. rentę z tytułu niezdolności przy pracy oraz rentę rodzinną. W ocenie Sądu, objęcie omawianym przepisem jednego tylko świadczenia z tytułu wypadku przy pracy, w sytuacji, gdy pracownikowi i jego rodzinie przysługują różnego rodzaju świadczenia z tym związane, należy uznać za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy. Taki pogląd na tle analogicznych regulacji updop przyjmuje się w piśmiennictwie (por. S. Babiarz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010; Warszawa 2010, s. 597-599).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na brak dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście treści art. 23 ust. 1 pkt 13 updof, a w szczególności upewnienia się, że powoływany we wniosku wyrok Sądu Okręgowego w K. dotyczy w całości przedmiotowo innych wypłat niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 13 updof, jako wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio na podstawie upoważnienia zawartego w art. 14 h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku.

Wydatki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie miały charakter zrealizowania obowiązku nałożonego w drodze wyroku sądowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną występującą na drogę sądową jest pracownik, były pracownik albo członek jego rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/12, CBOSA). Bez względu bowiem na osobę beneficjenta, faktycznym źródłem przedmiotowych wydatków pozostaje wypadek przy pracy, jaki przydarzył się pracownikowi w czasie trwania zatrudnienia. Nie sposób byłoby przyjąć, że skutki podatkowe po stronie pracodawcy zależą od tego, czy poszkodowany w wypadku pracownik pozostał jego pracownikiem.

W przedmiocie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, stwierdzić należy, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem pracownika związanym z zatrudnieniem, są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty procesu jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z pracownikiem z reguły wymaga wdania się z nim w spór.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów winien uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów w wysokości 457 zł, składają się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz koszty opłacenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).