I SA/Wr 372/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-07-29	
Data wpływu	2009-04-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj
Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 2111/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 148, art. 153 par. 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie WSA Anetta Chołuj, WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr PD III [...], odmawiające Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w dniu [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., działając przez swoich pracowników, podjął w trybie art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: o.p., próbę doręczenia opisanej na wstępie decyzji w kancelarii pełnomocników Spółki, a wobec niemożności doręczenia jej pod tym adresem usiłował doręczyć decyzję w miejscu zamieszkania pełnomocników. Ostatecznie doszło do doręczenia w trybie art. 153 w związku z przepisami art. 145 § 2 i art. 148 o.p., tj. w miejscu gdzie zastano pełnomocnika - na ul. [...] we W. Organ uznał tę decyzję za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika Spółki, tj. [...].

W dniu [...] pełnomocnik Spółki A - doradca podatkowy K. M. – zapoznał się z aktami sprawy i wniósł między innymi o wydanie ww decyzji. Kopię decyzji otrzymał [...]. Następnie Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wnioskiem nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dołączając do wniosku odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. We wniosku pełnomocnik strony podniósł, że dopiero dnia [...] dowiedział się o wydaniu decyzji i o stanowisku organu, że decyzję uznano za doręczoną [...]. Jednakże według strony do doręczenia decyzji w ogóle nie doszło, wobec czego strona, nie wiedząc o wydaniu decyzji, nie miała też możliwości wniesienia odwołania i odniesienia się do treści decyzji. We wniosku wskazano zarazem, że nawet uznanie za prawidłowe doręczenia decyzji wykluczało możliwość sporządzenia i wniesienia przez pełnomocnika strony odwołania, ze względu na niezdolność do wykonywania w całym okresie (od [...] do [...]) czynności zarobkowych, w tym reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono zaświadczenie lekarskie. We wniosku zwrócono również uwagę, że ze względu na obszerność wydanych w tym samym czasie trzech decyzji (liczących łącznie ponad 900 stron) nawet 14 dniowy termin na wniesienie odwołania byłby niewystarczający. W ocenie wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez zawinienia strony.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej we W, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał, odmówił przywrócenia terminu.

Organ, odnosząc się do kwestii doręczenia, uznał, że skutecznie doręczono w trybie art. 153 o.p. decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Wskazał, że Spółka wyznaczyła dwóch pełnomocników; K. M. oraz J. M, do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Jako adres do korespondencji powołano: [...]. W sprawie zatem zastosowanie miały przepisy w zakresie doręczeń osobom fizycznym. Organ bezskutecznie próbował doręczyć decyzję poprzez swoich pracowników w dniach [...]. w miejscu wskazanym do doręczeń, było to jednak niemożliwe z uwagi na to, że obecny w kancelarii praktykant (jedyna osoba obecna w Kancelarii w tych dniach oraz aż do zamknięcia Kancelarii na okres aż do Nowego Roku) w nie był upoważniony do odbioru korespondencji. Pracownicy organu próbowali również doręczyć decyzje w miejscu zamieszkania [...], miejscu zamieszkania drugiego pełnomocnika [...]. Potwierdzeniem są sporządzone na tę okoliczność adnotacje z dnia [...]. Zdaniem organu niemożliwość doręczenia decyzji w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń oraz w miejscu zamieszkania pełnomocników uzasadniły doręczenie pełnomocnikowi Spółki K K. M. decyzji w trybie art. 148 § 3 o.p., w sytuacji, gdy zastano go pomiędzy godziną 19.00 a 20.00 we W. przy ulicy [...]. Pełnomocnik odmówił odebrania decyzji, co zostało opisane przez pracowników organu w stosowanej adnotacji. Biorąc pod uwagę treść art. 153 § 2 o.p. w takiej sytuacji organ przyjął, że decyzja została doręczona z dniem odmowy jej przyjęcia. W ocenie organu II instancji nie jest istotny fakt pozostawania przez pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim od dnia [...]., gdyż przedłożone zaświadczenie lekarskie nie potwierdza, by K. M. nie był w stanie, z uwagi na ciężki stan zdrowia, odebrać dostarczonej mu korespondencji.

Odnosząc się do samego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ stwierdził, że pełnomocnik Spółki nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Powołując się na art. 162 o.p. organ uznał, że odmawiając odbioru kierowanej do niego korespondencji pełnomocnik strony nie wykazał należytej staranności, jaka jest warunkiem przywrócenia terminu. W zaskarżonym postanowieniu zwrócono także uwagę, że w przedmiotowej sprawie wyznaczonych zostało dwóch pełnomocników procesowych, a pracownicy organu podjęli także próbę doręczenia decyzji drugiemu pełnomocnikowi - J. M., jednakże bezskutecznie. Organ zauważył, że pełnomocnik miał na podstawie art. 146 § 1 o.p., obowiązek zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, którego to obowiązku nie dopełnił, nie dochowując tym samym należytej staranności. Okoliczności związane z próbami doręczenia decyzji oraz odmową jej odbioru świadczą więc, w przekonaniu organu, o bezzasadności argumentów strony co do jej niewiedzy o wydaniu decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 r.

Reasumując organ stwierdził, że pełnomocnik Spółki nie uprawdopodobnił, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań nie mógł przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności procesowej w ustawowym terminie. Wobec tego nie zaistniały przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka z o.o. A wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie w całości zarzucając:

I. naruszenie art. 216 § 1 w związku z art. 163 § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 208 § w związku z art. 219 o.p. przez ich niezastosowanie;

II. w zakresie doręczenia decyzji, dla której odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania:

a) naruszenie art. 148 o.p. w całości w związku z art. 153 § 2 o.p. - przez błędne ich zastosowanie,

b) art. 153 § 2 o.p. - przez błędne zastosowanie oraz art. 148 §3 o.p.,

- które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 o.p. w związku z art. 27 ustawy z dnia 5.07.1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. tj. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.), oraz art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r., 94, poz. 1073 ze zm.) - przez błędną wykładnię, co doprowadziło do naruszenia art. 150 § 2 o.p. przez ich niezastosowanie;

III. w zakresie odmowy przywrócenia terminu:

- art. 162 o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania choroby pełnomocnika za okoliczność zawinioną, oraz przyjęcie, że zaświadczenie lekarskie nie potwierdza braku winy;

- art. 122 i 187 o.p. poprzez nieustalenie, czy stan zdrowia pełnomocnika umożliwiał mu sporządzenie odwołania.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podnosi, że podstawowym przedmiotem sporu jest dopuszczalność, a zatem skuteczność zastosowanego przez organy podatkowe trybu doręczeń decyzji. W niniejszej sprawie, w jej ocenie, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, co skutkuje nieistnieniem w obrocie prawnym decyzji określającej wymiar podatku. Brak jest zatem możliwości wniesienia od niej odwołania, ani nie jest możliwe przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bo taki termin swego biegu nigdy nie rozpoczął. Skarżąca zarzuca, że zastosowanie przez organ błędnego trybu doręczenia decyzji z dnia [...] powoduje, iż nie można mówić o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika i nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. Uznanie, że doszło do doręczenia decyzji prowadzi do naruszenia art. 148 w związku z art. 153 § 2 o.p. W ocenie strony w związku z wykonywaniem przez pełnomocnika K. M. działalności w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (spółka partnerska B), nie istniała możliwość zastosowania w tym przypadku art. 148 o.p. Skoro pełnomocnik strony wykonuje wolny zawód, to w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 151 o.p. Istotne w przedmiotowej sprawie jest także to, że od 18.12.2008 r. do 2.01.2009 r. pełnomocnik strony był niezdolny do wykonywania czynności zawodowych, co dokumentuje zwolnienie lekarskie załączone do skargi, zaś drugi pełnomocnik Spółki - J. M. jest w zaawansowanej ciąży i ma zalecenie leżenia, ze względu na ryzyko poronienia. Z powyższych względów, nie jest oczywiste, że odmowa przyjęcia korespondencji, jak i jej przyjęcie wymaga tej samej kondycji fizycznej pełnomocnika.

Ponadto w ocenie strony, działając na podstawie art. 148 § 3 o.p., organ podatkowy ma obowiązek wskazać i udokumentować w aktach sprawy, sposób w jaki znalazł się w posiadaniu informacji o miejscu zamieszkania pełnomocników, ponieważ strona adresu zamieszkania nie podawała organowi. Zdaniem strony skarżącej, analiza zdarzeń wyklucza możliwość uznania, iż doszło do nieudanej próby doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata. Do takiej próby w ogóle nie doszło, ponieważ nie jest próbą doręczenia udanie się pracowników urzędu pod nieaktualny "adres zamieszkania" J. M. i mieszkania pełnomocnika K. M.

Strona podkreśliła, przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu. Przesłanka ta została spełniona poprzez przedstawienie zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego, iż pełnomocnik zobowiązanego K. M. był niezdolny do wykonywania pracy zawodowej. Zestawienie dat i miejsce wystawienia zaświadczenia lekarskiego wskazują, iż choroba miała charakter nagły i rozpoczęła się podczas podróży służbowej. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy odmawiając w przedmiocie przywrócenia terminu wykazał się brakiem indywidualnej oceny i uwzględnienia okoliczności sprawy. Strona skarżąca przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia lekarskiego, które stwierdza niezdolność K. M. do podejmowania obowiązków zawodowych doradcy podatkowego, w okresie kiedy biegł termin do wniesienia odwołania, czyli odbioru i przeanalizowania pism liczących łącznie 909 stron i wniesienia odwołań. Organ nie podjął żadnych czynności mających na celu wykazanie, że pełnomocnik, ze względu na rodzaj choroby mógł sporządzić środek zaskarżenia. Zatem, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Organ podkreślił, że do pełnomocnika Spółki, jako do osoby fizycznej, miał zastosowanie tryb doręczeń, o jakim mowa w art. 148 o.p, nie zaś w art. 151 o.p. Ponadto zaznaczono, że art. 144 o.p, wprowadzając zasadę doręczania pism w postępowaniu przez pocztę lub pracowników organu przez nie wprowadza preferencji dla któregoś z tych sposobów doręczeń. Organ wskazał również, że na podstawie art. 152 § 2 o.p. uznano decyzję za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika Spółki tj. [...], toteż termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...]. Gdyby nawet przyjąć, że pełnomocnik Spółki był w tym czasie chory i nie mógł sporządzić odwołania, to 7 – dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o jakim mowa w art. 162 § 2 o.p., upłynął w dniu [...], a zatem wniosek, który wpłynął dnia [...], złożono z uchybieniem tego terminu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w toku postępowania sądowoadministracyjnego złożył dwa pisma procesowe. Nie zgodził sie z zarzutem uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i wskazał, że 7- dniowy termin do złożenia takiego wniosku upłynął nie [...] ale [..]. Pełnomocnik strony zarzucił organowi także naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 47 Konstytucji RP i art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez niezgodne z prawem próby doręczenia decyzji na adres prywatny miejsca zamieszkania pełnomocnika, który nie był znany organom skarbowym i który podlegał ochronie prawnej, jako znajdujący się w sferze prywatności pełnomocnika oraz jego godności osobistej i nie mający związku z wykonywaniem przez niego zadań pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie wydano na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym niemniej w skardze zaznaczono, że wniosek taki Spółka złożyła jedynie z ostrożności procesowej, bowiem przede wszystkim strona kwestionuje skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji. Zasadne zatem jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących właśnie prawidłowości doręczenia Spółce wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 148 w związku z art.153 § 2 o.p., Sąd uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne. Nie można się zgodzić z argumentacją skargi, iż z uwagi na wykonywanie przez pełnomocnika strony działalności (wolnego zawodu) w spółce partnerskiej nie było możliwości zastosowania przy doręczeniu art. 148 o.p., ale że zastosowanie powinien znaleźć art. 151 o.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że art. 151 o.p. dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Przepis ten miałby zatem zastosowanie, gdyby strona – Spółka - działała samodzielnie w sprawie, przez swoje organy, nie zaś – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma należy doręczać pełnomocnikowi. W świetle art. 137 § 1 o.p. pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z kolei z art. 27 powołanej ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy wykonuje ten zawód m.in. jako: osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (ust. 1 pkt 1 a). W myśl natomiast powołanego w skardze art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przepisy obu powołanych wyżej ustaw określają formy, w jakich doradca podatkowy może wykonywać swój zawód, jednakże - wbrew temu co próbuje wykazać strona – w żaden sposób nie zmieniają statusu doradcy podatkowego jak osoby fizycznej w ramach stosunku pełnomocnictwa, w szczególności mając na uwadze jednoznaczną treść art. 137 § 1 o.p. Wykonywanie przez doradcę podatkowego swojego zawodu w formie uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej nie oznacza zatem, że to spółka (w tym wypadku spółka partnerska) jest podmiotem stosunku pełnomocnictwa. Jakkolwiek więc pełnomocnik strony wykonywał wolny zawód doradcy podatkowego w spółce partnerskiej, to pełnomocnikiem strony w postępowaniu nie była spółka partnerska, ale K. M. oraz J. M. – osoby fizyczne. Doręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji (i innych pism w postępowaniu) powinno zatem mieć miejsce w trybie art. 148 o.p., tj. właściwym dla doręczania pism osobom fizycznym. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Wrocław 2006 r., Unimex Wrocław 2005, str. 606).

Reguły dotyczące miejsca, w jakim należy dokonywać doręczeń pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym zostały określone w art. 148 o.p. Zgodnie z tym przepisem pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, 3) na wskazany adres poczty elektronicznej (§2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§3).

Podstawowym zatem trybem doręczeń jest doręczenie pism osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, ewentualnie w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata – osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Doręczenia w miejscach wskazanych w art. 148 § 1 i 2 miejsca należy w świetle brzmienia tego przepisu traktować jako równoważne, skoro nie zastrzeżono, że któregoś z nich można dokonać dopiero na wypadek nieskutecznego doręczenia w poprzednich miejscach, aczkolwiek względy pewności dotarcia pisma do adresata przemawiają za traktowaniem doręczenia na zasadach, o których mowa w § 2 pkt 2 i 3 jako trybu pomocniczego, stosowanego w dalszej kolejności. Mając zarazem na uwadze właśnie maksymalne zabezpieczenie możliwości bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w wypadku, gdy strona lub pełnomocnik podaje inny adres jako właściwy do doręczeń, doręczenia należy dokonać właśnie na ten adres. W przypadku, gdy strona jest w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wykonującego swój zawód w spółce niemającej osobowości prawnej lub w formie indywidualnej kancelarii, adresem tym będzie adres wykonywania działalności. Pisma w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki były zatem w pierwszej kolejności doręczane na adres kancelarii pełnomocnika, jednak nie z uwagi na treść art. 151 o.p., ale dlatego, że pod tym adresem pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego i taki adres został wskazany przez pełnomocników jako adres do korespondencji.

Jednocześnie w § 3 art. 148 dopuszczono, niejako "awaryjnie" możliwość doręczenia pisma adresatowi (będącemu osobą fizyczną) w każdym miejscu, gdzie się go zastanie. Tryb ten może znaleźć zastosowanie w dwóch przypadkach: 1) gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2 (i wówczas niemożność ta powinna zostać przez organ wykazana) lub 2) w innych uzasadnionych przypadkach (w tym wypadku organ decyduje, czy taka sytuacja zaistniała).

W niniejszej sprawie organ, dokonując doręczenia w trybie art. 148 § 3 o.p. wskazał przyczyny, dla jakich nie doszło do doręczenia decyzji w sposób opisany w § 1 i 2 art. 148 o.p. Jak bowiem wynikało z kolejnych adnotacji sporządzanych przy próbach doręczenia decyzji, organ w pierwszej kolejności dokonał próby doręczenia decyzji na adres wskazany jako adres do korespondencji, tj. na adres kancelarii pełnomocników przy ul. [...] we W. (w dniu [...] r. oraz dwukrotnie w dniu [...].). Z ustaleń organu wynikało, że w najbliższym czasie tj. w bieżącym tygodniu oraz w następnym tygodniu (aż do [...]) nie będzie faktycznej możliwości doręczenia pism – bądź z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji obecnego w Kancelarii praktykanta (będącego zarazem jedyną osobą obecną w tych dniach), bądź z uwagi na późniejsze zamknięcie Kancelarii. W dalszej kolejności organ próbował więc doręczyć pismo pod adresem zamieszkania pełnomocnika K. M. oraz drugiego pełnomocnika J. M., również bezskutecznie.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezprawnego pozyskania i posłużenia się przez organy adresem zamieszkania pełnomocnika i naruszenia w związku z powyższym przepisów art. 120 o.p. w związku z art. 47 Konstytucji RP i art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie praw Człowieka i Podstawowych Wolności Sąd stwierdza, że kwestia legalności działań organu polegających na ustaleniu adresu zamieszkania pełnomocnika oraz próbie doręczenia pism na ten adres pozostaje de facto bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, u którego podstaw legło uznanie decyzji organu I instancji za doręczoną nie pod adresem mieszkania któregokolwiek z pełnomocników – bowiem w tych miejscach nie zastano ani K. M, ani J. M., ale w trybie art. 153 § 2, w wyniku próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi na podstawie art. 148 § 3 o.p. Doręczenie pism w postępowaniu na tej podstawie może być dokonane, jak już zaznaczono, w razie niemożności ich doręczenia w miejscu zamieszkania adresata lub miejscu pracy (a w tym przypadku – w miejscu wskazanym przez pełnomocników jako adres dla doręczeń), tak więc nawet gdyby uznać za słuszne zarzuty pełnomocnika co do braku podstaw do doręczania mu pism w miejscu zamieszkania oraz o braku wiedzy organu w tym zakresie, tym bardziej należałoby uznać za spełnione przesłanki doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 3 o.p.

Tym samym, w przekonaniu Sądu, zostało w postępowaniu (oraz zaskarżonym postanowieniu) dostatecznie wykazane, że brak było możliwości faktycznego doręczenia decyzji pod wskazanym adresem przez okres co najmniej 2 tygodni. Jednocześnie zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań określonych decyzjami może być w takim wypadku, w opinii Sądu, również uznany za przypadek uzasadniający skorzystanie z trybu doręczenia, o jakim mowa w art. 148 § 3.

Zarzucając niezgodne z prawem usiłowanie doręczenia pełnomocnikowi decyzji na podstawie art. 148 § 3 o.p. strona wskazywała ponadto, że bezpodstawnie odstąpiono od doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty. Należy zatem wskazać, że w myśl art. 144 o.p. (zdanie pierwsze) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarty w odpowiedzi na skargę, iż przepis art. 144 o.p. nie wprowadza preferencji dla żadnego ze wskazanych sposobów doręczeń. To zaś uzasadnia wniosek, że organ był uprawniony do wyboru sposobu doręczenia - przez pocztę lub przez swoich pracowników - według swojej woli oraz uwzględniając interes toczącego się postępowania. Nie można dopatrywać się naruszenia praw strony w takim działaniu organu, które zmierzało do zapewnienia bezpośredniego doręczenia pisma stronie celem uniknięcia odwoływania się do tzw. fikcji doręczenia. Stwierdzone przez pracowników okoliczności, z których wynikało, że pismo nie zostałoby faktycznie doręczone na adres kancelarii pełnomocnika przez okres co najmniej 2 tygodni, potwierdza, że skorzystanie z doręczenia decyzji przez pocztę najprawdopodobniej prowadziłoby właśnie do jej doręczenia na zasadzie tzw. fikcji doręczenia. Zważywszy zaś, że zasadniczym celem doręczenia jest umożliwienie adresatowi zapoznania sie z pismem, sposób doręczenia, o jakim mowa w art. 150 o.p. należy zawsze uznać za drugorzędny wobec doręczenia bezpośredniego adresatowi, które o.p. przyjmuje jako zasadę podstawową przy doręczaniu pism procesowych.

Zgodnie z art. 153 o.p., który stanowił w niniejszej sprawie podstawę uznania decycji organu I instancji za doręczoną, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). Jak stanowi § 2, w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Z akt sprawy wynika, że powyższy przepis został prawidłowo zastosowany. Pracownicy organu zastali bowiem pełnomocnika Spółki na ul. [...] we W. i usiłowali przekazać nu korespondencję, której przyjęcia adresat odmówił. Bez znaczenia jest przy tym podniesiona w skardze okoliczność, że pełnomocnik stwierdził, iż nie odmawia przyjęcia decyzji, gdyż "nie można odmówić przyjęcia decyzji, której doręczenie powinno się odbywać w innym, wskazanym w przepisach prawa trybie", jak bowiem wykazano, organ zastosował prawidłowy tryb doręczenia decyzji, zaś o odmowie przyjęcia przesyłki świadczy w tym przypadku bezsporne faktyczne uchylenie się pełnomocnika od przyjęcia pisma, bez względu na treść jego oświadczenia. Fakt że pełnomocnik był w momencie doręczenia po godzinach pracy, nie mógł mieć wpływu na możliwość doręczenia mu korespondencji w trybie art. 148 § 3 o.p., bowiem z zakresu pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało umocowanie do działania w imieniu Spółki przez cały okres postępowania. Skuteczność czynności w postępowaniu – czy to podejmowanych przez pełnomocnika czy wobec niego, nie zależy również od jego stanu zdrowia czy faktu przebywania na zwolnieniu lekarskim, chyba że zostanie wykazane, że z uwagi na swój stan pełnomocnik nie był zdolny do świadomego wyrażania swojej woli lub dokonywania innych czynności. W przypadku czynności o charakterze technicznym, jaką jest odbiór doręczonej korespondencji, musiałby w grę wchodzić taki stan psychofizyczny, który faktycznie uniemożliwiałby pełnomocnikowi dokonanie takiej czynności. Przedłożone zaświadczenie lekarskie nie dowodzi jednak, że pełnomocnik nie był w stanie dokonać odbioru pisma, przeczą takiej możliwości także okoliczności opisane w adnotacji pracowników organu z dnia [...], z próby doręczenia decyzji. Należy zatem przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji na podstawie art. 153 o.p.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wskazana na wstępie decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. została stronie skutecznie doręczona w dniu [...], tj. dacie odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącej Spółki, w trybie art. 153 § 2 w związku z 148 § 3 o.p. W konsekwencji Sąd orzekający w obecnym składzie nie podzielił także zarzutów strony skarżącej, iż doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 216 § 1 w związku z art. 163 § 2 o.p. i art. 208 o.p., z uwagi na to, że organ orzekał w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął w ogóle biegu. Tym bardziej więc nie zachodziły z tego powodu w niniejszej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w świetle art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej.

Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia art. 162 o.p. poprzez odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania, Sąd stwierdza, że również te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z treścią § 1 powyższego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Formalną przesłankę przywrócenia uchybionego terminu zawarto w § 2, stwierdzając, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§3).

Na wstępie należy podzielić stanowisko strony, iż nie zaistniała w sprawie przeszkoda formalna przywrócenia terminu w postaci uchybienia 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku. Początek biegu tego terminu przypada bowiem, zgodnie z art. 12 § 1 o.p. na dzień następny po dniu w którym ustała przeszkoda do dokonania czynności procesowej. Jakkolwiek nie można uznać za zasadną argumentacji strony, iż przyczyna ta ustała dopiero w dniu [...], bowiem w tej dacie pełnomocnik Spółki przeglądając akta postępowania dowiedział się o wydaniu decyzji – należy bowiem, w przekonaniu Sądu przyjąć, że skoro w dniu [...] pełnomocnik odmówił odebrania decyzji, to wiedział o jej wydaniu i ponosi odpowiedzialność za jej nieposiadanie – to druga ze wskazanych przez stronę ewentualnych przeszkód tj. choroba pełnomocnika, trwała do dnia [...] Tym samym termin do złożenia wniosku no przywrócenie terminu rozpoczął bieg [...] (sobota), a zakończył [...] (poniedziałek), tj. w dniu złożenia tego wniosku przez stronę. Tak więc należy uznać, że formalny warunek z art. 162 § 2 o.p. został zachowany. Mimo odmiennego poglądu zawartego w odpowiedzi na skargę wniosek o przywrócenie terminu został jednak rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (który w zaskarżonym postanowieniu nie podniósł zarzutu naruszenia art. 162 § 2 o.p.), co uzasadnia dalszą ocenę merytorycznego stanowiska organu w kwestii przywrócenia terminu.

W świetle przywołanej treści art. 162 § 2 o.p. i zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa, które tutejszy Sąd podziela, przywrócenie terminu, któremu strona uchybiała możliwe jest tylko wtedy, gdy niezachowanie terminu nastąpiło bez winy strony. Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 w sprawie I SA/Ka 1718/96 Lex nr 33415 LEX nr 33415). Kryterium braku winy nakłada na stronę obowiązek zachowania szczególnej staranności i ostrożności przy dokonywaniu czynności procesowej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Brak zaś tej winy można uznać wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Powyższe kryterium podlega zarazem obostrzeniu w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 1999 r. (I SA/Gd 745/98, niepubl.) podkreślono, że odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

Artykuł 162 § 1 o.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale uprawdopodobnienia, że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99, niepubl.). W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie wskazywano, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005., op.cit). Jednak jednocześnie wyrażano pogląd, że choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi, zalicza się natomiast nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., I SA 1072/00, niepubl.). Powołując się na chorobę, jako fakt uniemożliwiający dokonanie czynności procesowej, strona (pełnomocnik) powinna zatem wykazać, że rodzaj i przebieg choroby rzeczywiście pozbawiał ją możliwości podjęcia działania, w tym także poprzez inną osobę. W niniejszej sprawie, we wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony polemizował szeroko ze skutecznością doręczenia stronie decyzji, natomiast w kwestii samego przywrócenia terminu ograniczył sie do wskazania, że w dniach od [...] do [...] był niezdolny do wykonywania czynności zarobkowych, co potwierdzało przedłożone zaświadczenie lekarskie oraz że łączna objętość doręczonych mu 3 decyzji (ponad 900 stron) nie pozwoliła na sporządzenie odwołania w terminie. Nieco szerszy opis choroby i jej przebiegu oraz skutków pełnomocnik przedstawił dopiero na etapie skargi, jednak organ podjął rozstrzygnięcie na postawie treści wniosku. Z lakonicznego twierdzenia zwartego we wniosku, jak również z treści zaświadczenia, trudno jest wnioskować bezpośrednio o niemożliwości wniesienia odwołania, które w świetle przepisów o.p. nie jest środkiem sformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, a ponadto może być w każdym czasie uzupełnione, w tym zwłaszcza po ustaniu przeszkody nie pozwalającej na wyczerpujące sporządzenie tego środka prawnego w momencie jego składania (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 915/05). Te ostatnie uwagi uzasadniają również nieuwzględnienie argumentów pełnomocnika co do wpływu obszerności decyzji na uchybienie terminu.

Niezależnie od powyższego słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że choroba pełnomocnika Spółki nie stanowiła uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, skoro Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników, wykonujących zresztą swoje czynności w jednym miejscu. Mimo, iż w świetle przepisów o.p. wystarczające jest doręczenie pisma jednemu z ustanowionych pełnomocników, organ podejmował próby (bezskuteczne) doręczenia decyzji także J. M. W skardze pełnomocnik podnosi, że drugi pełnomocnik także był niezdolny do wykonywania swoich czynności, z uwagi na zagrożenie ciąży - jednak fakt ten w ogóle nie został podniesiony we wniosku o przywrócenie terminu, a więc nie mógł także stanowić przesłanki ekskulpacyjnej. Organ miał zatem prawo przyjąć, że nawet w sytuacji, gdy choroba utrudniała sporządzenie odwołania K. M, to dochowanie należytej staranności zobowiązywało go do powiadomienia drugiego pełnomocnika o wydaniu decyzji oraz rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania. Jak już przy tym zaznaczono, brak jest podstaw do dania wiary stronie, że pełnomocnik K. M nie wiedział o wydaniu decyzji, których przyjęcia odmówił.

Nie można, w kontekście powyższego oraz biorąc pod uwagę lakoniczność informacji dotyczących choroby pełnomocnika, podniesionych we wniosku o przywrócenie terminu, uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 o.p. To zainteresowany ma bowiem uprawdopodobnić brak swej winy, a więc uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Ciężar wykazania okoliczności świadczących o braku winy w uchybieniu terminowi spoczywał na stronie wywodzącej z tej okoliczności skutki prawne, a więc na Spółce zwracającej się z wnioskiem na podstawie art. 162 o.p., i nie mógł być przerzucany na organ podatkowy. Brak więc podstaw do postawienia organowi zarzutu, że nie podjął żadnych czynności procesowych, które wykazałyby, że pełnomocnik, mimo choroby, mógł sporządzić i wnieść w terminie środek zaskarżenia. Organ nie zakwestionował przedłożonego zaświadczenia lekarskiego jako dowodu, jednak to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wskazania, w jaki sposób choroba ograniczała możliwość dopełnienia przez niego czynności procesowej. Wbrew argumentom skargi, samo stwierdzenie niezdolności do wykonywania czynności zarobkowych i związane z tym zwolnienie nie muszą być równoznaczne z niezdolnością do wykonania jakiejkolwiek czy każdej czynności pełnomocnika. Tym bardziej zarzut naruszenia art. 122 i 187 o.p. nie mógł być skuteczny w odniesieniu do zasadniczego argumentu organu, dotyczącego ustanowienia w sprawie drugiego pełnomocnika, skoro we wniosku strona sama nie zawarła żadnych argumentów w tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.