Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 283/15 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami od wyżej wymienionej zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna A. T. dotyczy wyroku z 13 maja 2015 r., I SA/Łd 283/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że A. sp. z o.o. nie uregulowała należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Powstałe w ten sposób zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi, jednakże nie udało się skutecznie wszcząć postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym decyzją z 1 sierpnia 2014 r. NUS ustalił odpowiedzialność Skarżącej za te zaległości. Organ wskazał, że dotyczyły one zobowiązań powstałych w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. NUS dodał, że wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości A. sp. z o.o., jednakże stosowny wniosek w tym przedmiocie nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja pozwalałby na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych.

Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

W skardze do WSA A. T. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka jej zarządu. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji wynikała z niemożności doręczenia Spółce tytułu wykonawczego, albowiem A. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela. WSA dodał, że przeciw Spółce były już wcześniej prowadzone czynności egzekucyjne z tytułu innych zaległości publicznoprawnych, które również okazały się bezskuteczne. Z kolei okoliczność niewskazania mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności, nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Odnośnie niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości WSA podniósł, że notoryczne obniżanie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" fałszowało sytuację finansową Spółki. Miało to miejsce w czasie kadencji Skarżącej, która w związku z tym nie mogła tłumaczyć się brakiem świadomości co do istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, których Spółka nie była w stanie uregulować.

Na powyższe orzeczenie A. T., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Skarżąca powołała naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2a w zw. z art. 151a Op, poprzez:

- brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy postępowanie przeciwko byłemu członkowi zarządu nie mogło się toczyć, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona podatnikowi, a zatem istniała przeszkoda do wszczęcia postępowania w trybie art. 116 Op;

- brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy Skarżąca nie ponosi winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżąca nie była członkiem zarządu Spółki i nie należała do grona podmiotów legitymowanych do złożenia powyższych wniosków;

- brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona Spółce w czasie gdy Skarżąca była członkiem jej zarządu, Skarżąca nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym względem Spółki i nie mogła zaskarżyć decyzji wydanych przez organ kontrolny;

- brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy nie została doręczona Spółce, lecz została pozostawiona w aktach sprawy w trybie art. 151a Op, w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2a Op, co wykluczało możliwość wszczęcia postępowania w trybie art. 116 Op, przy czym Skarżąca nie będąc stroną postępowania nie miała nawet możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w toku której wydano decyzję określającą;

- brak uchylenia decyzji i przyjęcie przez WSA, że istnieje podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, pomimo że istniała formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko Spółce, postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte wyłącznie na skutek zaniechań organu egzekucyjnego, który nie podjął jakiejkolwiek próby wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, w szczególności nie wszczął egzekucji z rachunku bankowego, którego numerem dysponował;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, pomimo braku, w decyzjach obu organów, dostatecznego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie analizy sytuacji finansowej Spółki, gdyż z uzasadnienia obu decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie dane stanowiły podstawę dokonanej analizy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 20 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), zwanej dalej "Pun", poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca miała możliwość złożenia wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, pomimo że gdy decyzje NUS stały się ostateczne, a zatem w chwili powstania wymagalności zobowiązania, nie była już członkiem zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ocenę zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu, w którym Skarżąca zakwestionowała możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy decyzja wymiarowa, dotycząca podatnika, za którego zobowiązania podatkowe ta osoba odpowiada, została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie doręczył de facto decyzji Spółce, a zatem formalnie nie mógł wszcząć postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe względem członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kwestię doręczeń pism podmiotom niebędącym osobami fizycznymi reguluje natomiast art. 151 Op., który stanowi, że, co do zasady, wymienionym podmiotom pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Jeden z wyjątków od tej reguły został uregulowany w art. 151a Op, zgodnie z którym, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku ów skutek, który powoduje, że pismo traktuje się jako skutecznie doręczone adresatowi. Fikcja prawna doręczenia w tym trybie oddziałuje na każdą sytuację procesową, w której prawidłowe doręczenie pisma wywołuje określone skutki prawne.

Wbrew zatem temu co twierdziła Skarżąca, nie zachodziły podstawy aby sądzić, że nie dotyczy to doręczenia decyzji "wymiarowej", a w konsekwencji przesłanki pozytywnej wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Omawiany zarzut okazał się zatem niezasadny, gdyż wadliwa interpretacja art. 151a Op doprowadziła Skarżącą do nieuprawnionego wniosku, że Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Przechodząc do zarzutów dotyczących materialno-prawnych aspektów tej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Op). Członek zarządu może ponadto uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, iż niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Op). Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op).

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 116 Op wywiodła, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wszcząć postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, bowiem decyzja określająca "wymiar" podatku od towarów i usług została wydana w czasie, gdy nie pełniła ona już swojej funkcji. Stąd też, stosownie do treści art. 20 w zw. z art. 493 Pun, miała nie być podmiotem legitymowanym do tego typu działań. Nie można było jej zatem przypisać winy za niepodjęcie tych czynności we właściwym czasie.

Odnosząc się do tej kwestii należało odnotować, że zgodnie z art. 10 Pun upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 Pun, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Op w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej "Uptu"). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i 3 Op).

W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa i nie były wykonywane od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., kiedy to spółka deklarowała i wpłacała należny podatek w zaniżonej wysokości z powodu uwzględnienia tzw. "pustych faktur". Skarżąca bezpodstawnie zatem twierdziła w skardze kasacyjnej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które bezsprzecznie powstawały za czasów jej kadencji - odmiennie niż sama uważała, mylnie w istocie utożsamiając moment ich powstania z datą wydania decyzji określających owe zobowiązania ciążące na Spółce. Wobec tego nie mogła również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 Pun. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca nie wykazała więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 493 Pun była bowiem legitymowana do dokonania tych czynności w stosunku do spółki, którą w podanym okresie zarządzała.

W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut powiązany z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Op, w którym Skarżąca podniosła, że organy obu instancji w uzasadnieniach faktycznych swych orzeczeń nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście "właściwego czasu" do podjęcia działań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Skarżąca tak wywodząc pominęła jednak, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Pun). W ust. 2 tego przepisu była natomiast mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, zaaprobowany przez WSA, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający dla uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków, przewidzianych w powołanej ustawie.

Wskazując na naruszenie art. 116 Op Skarżąca odwołała się również do okoliczności niepodjęcia czynności egzekucyjnych względem Spółki. W tym zakresie przypomnieć należało, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało wszczęte z przyczyn formalnych. Organ egzekucyjny nie był w stanie doręczyć jej tytułów wykonawczych z uwagi na brak informacji o miejscu prowadzenia przez nią działalności. Taki stan rzeczy prowadził do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki. Bez znaczenia pozostawał zatem fakt, że organ dysponował numerem jej rachunku bankowego, z którego mógłby prowadzić egzekucję. Warunkiem sine qua non wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), zwanej dalej "Upea".

Dodać wypadało, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy określające tryb doręczania przesyłek w postępowaniu egzekucyjnym miały niewątpliwie zastosowanie w tej sprawie. Jednakże wszelkie próby doręczeń, w tym doręczeń zastępczych, wymagają znajomości adresu danego podmiotu. Skarżąca nie kwestionowała natomiast, że w niniejszej sprawie ustalenie adresu Spółki nie było z obiektywnych powodów możliwe. W skardze kasacyjnej nie pojawił się bowiem zarzut wskazujący na wadliwość ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie.

Analogicznie należy odnieść się do argumentacji o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 Upea, gdyż dla zastosowania tego przepisu również konieczna jest czynność doręczenia względem dłużnika, tym razem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.