I FSK 1267/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-15	
Data wpływu	2025-07-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 772/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 33a par. 1, par. 2, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 233 par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Tezy
Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 772/24 w sprawie ze skargi R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2024 r. nr 3001-IEW2.4253.51.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz sierpień i październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2024 r. nr 3001-IEW2.4253.51.2022; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R.Ł. kwotę 1227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 772/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R.Ł. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 2 października 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, 28 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wydał wobec strony decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za listopad 2018 r. oraz sierpień i październik 2019 r., a także dokonał zabezpieczenia tych kwot na jej majątku. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 7 lutego 2023 r.

W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 306/23, skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego, a następnie uprawdopodobnienie, w kontekście ustalonego majątku, czy w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wprawdzie podjął się próby określenia zakresu majątku strony, finalnie nieprawidłowo uznał jednak, że wartość tego majątku pozostaje bez znaczenia dla kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

1.2. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy organ odwoławczy decyzją z 2 października 2024 r. umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 22 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja wygasła z mocy prawa na skutek doręczenia skarżącemu decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 12 lutego 2024 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. oraz sierpień i październik 2019 r., co miało miejsce 16 lutego 2024 r. Powyższe, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, rodzi konieczność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego dotyczącego wygasłej decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na to odstąpiono od uwzględnienia zaleceń sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na decyzję organu z 2 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", przez umorzenie postępowania odwoławczego, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez nieuchylenie decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 28 czerwca 2022 r. i nieumorzenie postępowania;

b) art. 153 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy bez wywiązania się z nałożonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23, obowiązku poczynienia ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego oraz uprawdopodobnienia, w kontekście ustalonego majątku, czy w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił w pełni stanowisko organu, że w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa na skutek wydania decyzji wymiarowej, należy umorzyć postępowanie odwoławcze dotyczące tej decyzji o zabezpieczeniu. Sąd zauważył przy tym, że wskutek wydania przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji wymiarowych z 12 kwietnia 2024 r. w czasie, gdy postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej było w toku w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23, doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego doszło także do utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy:

a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. przez umorzenie postępowania odwoławczego, oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez nieuchylenie decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 28 czerwca 2022 r. i nieumorzenie postępowania, podczas gdy umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego było bezzasadne, w sytuacji gdy badanie legalności decyzji zabezpieczającej ma znaczenie dla skarżącego,

b) art. 153 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy bez wywiązania się z nałożonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2203/23, obowiązku poczynienia ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego oraz uprawdopodobnienia, w kontekście ustalonego majątku, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

c) art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek zaniechania przez organ odwoławczy merytorycznego rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.,

d) art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez pozbawienie skarżącego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd oraz uczynienie postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu postępowaniem jednoinstancyjnym;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie kontroli działalności organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:

a) ograniczeniem się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do przytoczenia w uzasadnieniu wyroku poglądów orzecznictwa oraz doktryny,

b) brakiem szczegółowego odniesienia się do stanowiska skarżącego oraz zarzutów postawionych zaskarżonemu orzeczeniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi, które powinny skutkować uchyleniem decyzji w całości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo błędnego zastosowania tego przepisu przez organ odwoławczy.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Skarżący w swym środku odwoławczym konsekwentnie podnosi, ze brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, pozbawia go drogi sądowej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organu podatkowego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania w toku postępowania odwoławczego decyzji merytorycznej, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie sąd wskazał, że w takiej sytuacji kontrolą sądu objęta jest jedynie kwestia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego.

6.3. Z pozoru regulacje prawne w przedmiotowym zakresie są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stąd też w przytaczanej przez sąd pierwszej instancji uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

6.4. Jednakże należy podkreślić, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.5. Przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.6. Z powyższych względów należy uznać, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 o.p. dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. W tym zakresie skład orzekający nie podziela stanowiska o braku dopuszczalności takiej kontroli wyrażonego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15; 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; 18 września 2019 r., II FSK 1840/17; 22 października 2019 r., II FSK 3463/17; 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24. Należy zresztą podkreślić, że w wyrokach z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15 oraz z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16 zwracano uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1o.p. pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych, co rodzi postulat de lege ferenda.

Kontrola sądowa jest zatem niezbędne do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Powstaje zatem zagadnienie w jakim trybie taka kontrola jest dopuszczalna. W tym zakresie możliwe są cztery rozwiązania.

6.7. Pierwszy tryb kontroli merytorycznej jest dopuszczalny w ramach postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 września 2012 r., II FSK 1323/12 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, ponieważ nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 o.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 oraz w wyroku z 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2288/18.

Według tego stanowiska pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie naruszył art. 33 § 1 o.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Otworzyłoby to drogę sądową do kontroli sądowej tych kwestii.

6.8. Drugim możliwym trybem kontroli jest postępowanie wymiarowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, OTK-A 2005/11/138 orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., I FSK 1294/21 stwierdzając, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji.

6.9. Wreszcie w judykaturze wskazano na dopuszczalność trzeciej drogi. Wyrażono bowiem pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przy czym stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania. Podkreślono, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest adekwatny, albowiem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wyeliminowania z obrotu. prawnego tego aktu, skutki występują ex tunc, a więc z mocą wsteczną. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach z: 23 października 2025 r., I FSK 538/25; 6 lipca 2018 r., I FSK 710/18; 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14.

6.10. Czwarty możliwy tryb może dotyczyć środków zaskarżenia przysługujących w toku postępowania zabezpieczającego lub później postępowania egzekucyjnego. Taki pogląd, choć bez bliższego uzasadnienia, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., I FSK 1294/21.

6.11. W ocenie składu orzekającego kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji.

6.12. Natomiast zdaniem składu orzekającego postępowanie wymiarowe z racji odmiennego przedmiotu nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postanowieniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu.

Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku. Jak trafnie zauważył kasator, tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym.

Także strona może nie doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie.

6.13. Reasumując, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

6.14. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucja RP oraz naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych.

Zasadność tych zarzutów sprawia, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek poprzez uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.

6.15. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi (500 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), Opłaty skarbowej z tytułu udzielenia pełnomocnictwa (17 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (360 zł.), którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski