I FSK 1463/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-05	
Data wpływu	2018-07-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 495/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 495/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 495/17 oddalił skargę skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonych bezprawnych tez, jakoby rzekomo:

- spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych;

- sporne transakcje pomiędzy kontrahentami, a spółką nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3,§ 4pkt 2, art. 122, art. 124, art, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nie spełnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi spółki, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, iż zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i pod z góry przyjętą tezę rzekomo uzasadniającą zastosowanie wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca - za przejawy tego rodzaju praktyki organów podatkowych - bezkrytycznie zaakceptowanej przez WSA - należy uznać w szczególności:

- wybiorczą ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów z nich wynikających,

- brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie formułowania nieprawdziwych bądź nie udowodnionych tez oraz taki dobór materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organy podatkowe tezą,

- odmowę uznawania argumentów skarżącej dotyczących niepotwierdzonych i jednostronnych ustaleń wynikających z prowadzonej kontroli podatkowej, przy niczym nie skrępowanym posługiwaniu się tymi ustaleniami przez organy i Sąd pierwszej instancji;

- bezkrytyczne i bezrefleksyjne powielanie ustaleń organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i zaakceptowanie tego przez Sąd bez przeprowadzenia ustaleń własnych;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organu zawartego w decyzji oraz przywołanych w jej uzasadnieniu argumentów rzekomo potwierdzających słuszność przedmiotowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wbrew wywodom WSA zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały de facto oparte na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiorczej analizie akt sprawy, która doprowadziła Sąd do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu;

g) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej i korzystającego z odliczeń opartych na nieodpowiadających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu fakturach;

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

i) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów sprawy skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy organów obu instancji;

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy spółka nie podejmowała żadnych działań mogących wzbudzać obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych - jakkolwiek bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje - choć w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów uzasadniających tego rodzaju tezę, WSA bezprawnie uznał, iż ww. przepisy powinny były zostać zastosowane;

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji - jako zgodnego z prawem - stanowiska organów podatkowych jakoby skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w podatku VAT, co wzbudza obawę o niewywiązanie się przez nią w przyszłości z ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i winna zostać oddalona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Oceniając rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć należy, iż przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia przesłanek do wydania decyzji określającej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku spółki.

Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - tak wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w tym materiale, nie może zostać uznana za naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji szeroko przeanalizował sytuację materialną skarżącej spółki, a organ drugiej instancji podzielił tę ocenę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. okoliczności, że spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, prowadzi działalność w wynajmowanych obiektach, a z zeznań CIT-8 wynika, że: za 2014 r. poniosła stratę - 3.065,36 zł przy rocznych przychodach 8.295.523,42 zł; za 2015 r. wykazała dochód - 287.072,30 zł przy rocznych przychodach 19.936.049,22 zł. Ze sprawozdań finansowych za 2014 r. i 2015 r. wynika, że: wartość aktywów trwałych spółki na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. wynosiła: 18.757,98 zł i dotyczyła innych wartości niematerialnych i prawnych; zobowiązania skarżącej na 31 grudnia 2014 r. - 1.200.243,38 zł, a na 31 grudnia 2015 r. - 972.070,80 zł. Z ewidencji środków trwałych wynika, że skarżąca posiada środki trwałe - 11.918 zł (meble biurowe, komputer z 2 monitorami) zaś wartość przybliżonego zobowiązania podatkowego to 126.175 zł plus odsetki. Wobec tego racjonalna i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej była ocena organów podatkowych obu instancji, że stan majątkowy spółki, posiadane przez nią składniki majątkowe oraz możliwość ich szybkiego zbycia uzasadniał obawę, że nie będzie ona w stanie uiścić należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z przewidywanymi odsetkami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Sporne dostawy towarów zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Skarżąca we wrześniu i sierpniu 2015 r. uzyskiwała obrót ze sprzedaży tonerów i tuszy do drukarek i modułów LED, nie podając nazwy i specyfikacji modułów LED; nie posiadała środków finansowych na zakup modułów LED; sprzedaży dokonano w odwrotnym kierunku niż nakazywałaby logika gospodarcza; wykazując obrót przez łańcuch dostaw do znikającego podatnika; nie reklamowała towaru; nie dokonywała zabiegów charakterystycznych dla rozwoju działań gospodarczych; nie miała procedur mających zabezpieczyć jej interesy; towar nie przekroczył granicy z Wielką Brytanią; skarżąca nie miała osobistych kontaktów z kontrahentami; w dokumentach okazanych do kontroli nie przedłożono zamówień i pisemnej umowy za zakup i sprzedaż towarów; rola spółki sprowadzała się do wystawiania faktur. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze koncentruje się na podważeniu prawidłowości przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności na kwestii tzw. dobrej wiary skarżącej spółki i jej świadomego udziału w tzw. transakcjach karuzelowych. Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie ocenia zasadności wymiaru zobowiązania podatkowego i świadomego bądź nieświadomego udziału strony w ewentualnych niezgodnych z przepisami prawa działaniach podejmowanych przez jej kontrahentów. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o przesłankach pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z tego względu argumentacja skarżącej nie może być skutecznie rozpatrywana w postępowaniu zabezpieczającym.

Z tych samych przyczyn nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych jakoby skarżąca rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły być również skuteczne zarzuty związane z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna wydanego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji przedstawił cały tok postępowania przed organami podatkowymi, przytoczył poczynione ustalenia oraz przedstawioną argumentację, wskakując, że w pełni je aprobuje. Ogólnikowość zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. – "pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy" czy "nierozważenie wszystkich aspektów sprawy skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy organów obu instancji" – bez sprecyzowania na czym konkretnie to naruszenie polegało, czyni ten zarzut bezpodstawnym.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako całkowicie pozbawioną podstaw.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)