Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2025 r., nr 2201-IGC.4103.29.2025.IJS w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oddala skargę.

Działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego S sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) złożyła na rzecz M sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Importer lub M) zgłoszenie celne, przyjęte w dniu 21 marca 2024 r., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej (CN). W zgłoszeniu zadeklarowano rozliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 poz. 775 z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT (kod informacji dodatkowej "FR7" oraz metoda płatności "G" - płatność z przesuniętym terminem).

Pismem z 12 września 2024 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, jako właściwy miejscowo dla Importera, przekazał Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jak Naczelnik lub organ pierwszej instancji) informację o braku rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2024 r., wynikającego ze zgłoszeń celnych wskazanych w tym piśmie, w tym ze zgłoszenia objętego przedmiotem niniejszego postępowania.

Naczelnik, w wyniku dokonanej weryfikacji, w dniu 19 grudnia 2024 r. powiadomił Importera oraz Spółkę solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług, w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej związanej z koniecznością korekty (na zasady ogólne) sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług w ww. zgłoszeniu celnym oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Decyzją z 7 marca 2025 r. organ pierwszej instancji dokonał zmiany zgłoszenia celnego poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej "FR7" z pola 44, a w polu "obliczenie opłat" zmienił metodę płatności z G (Płatność z przesuniętym terminem) na H (Przelew bankowy) oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości w nim zadeklarowanej. Decyzję doręczono Importerowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej jako O.p., a Spółce w dniu 26 marca 2025 r.

Decyzją z 19 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia była wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej (tj. w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych. Decyzja o zmianie zgłoszenia celnego nie zmienia natomiast obliczonej i wskazanej w nim kwoty podatku. Organ podał również, że podstawę orzekania w sprawie stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1), dalej: UKC, uzupełniane stosownymi regulacjami O.p., w związku z treścią art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373).

Dyrektor IAS zaznaczył, że stan faktyczny sprawy jest zasadniczo bezsporny. Poprzez zapis kodu "FR7" w polu 44 ("Dodatkowe informacje") zgłoszenia celnego zadeklarowano rozliczenie przez M, kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ustawowym terminie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego został złożony JPK_V7M(2) za 03/2024 - deklaracja z ewidencją, bez importu towarów, objętego niniejszym postępowaniem, a sama transakcja z tego tytułu i należny od niej podatek VAT, zostały rozliczone dopiero w korekcie deklaracji złożonej we wrześniu 2024 roku, tj. po upływie terminu ustawowego, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił też, że w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że niezależnie od okoliczności, nierozliczenie w terminie ustawowym wynikającego ze zgłoszenia celnego podatku VAT we właściwej deklaracji podatkowej, tj. w niniejszej sprawie za marzec 2024 roku (lub skorygowanej do końca lipca 2024 r.), spowodowało utratę możliwości skorzystania z uproszczenia, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT. Jednocześnie w uwagi na treść art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, niezbędnym stało się nie tylko dokonanie stosownych zmian zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej, charakteryzującej preferencyjne rozliczenie ("FR7") i zmianę współwystępującej w takich przypadkach metody płatności ("G"), na metodę ogólną ("H"), ale i zobowiązanie do jego zapłaty Spółkę działającą na rzecz Importera na zasadach przedstawicielstwa bezpośredniego.

W dalszej części organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 1 i art. 33a ustawy o VAT stwierdził, że każdy podatnik importujący na terytorium kraju towary ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo spełniając kumulatywnie wszystkie przesłanki określone w art. 33a, będzie mieć prawo rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie któregokolwiek z wymogów omawianej procedury, również w sytuacji niezawinionych omyłek, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej (wraz z możliwymi odsetkami za zwłokę). Konsekwencją natomiast utraty warunków do rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracji jest konieczność zmiany zgłoszenia celnego, w części dotyczącej płatności podatku. Procedura uproszczona w imporcie towarów, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT, daje możliwość rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej, poprzez ujęcie w niej kwot podatku obliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tej procedury, to musi przestrzegać wszystkich warunków wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Jednocześnie omawiany sposób rozliczenia podatku nie jest narzucany przez ustawodawcę, a stanowi uprawnienie, z którego korzystanie należy do wyłącznej decyzji każdego podatnika. Wybór tej procedury ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w czasie, tj. ze zgłoszenia celnego do deklaracji podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 33a ust. 8 ustawy o VAT nie różnicuje sytuacji przedstawiciela pośredniego i bezpośredniego, w sytuacji, gdy podatek należny z tytułu importu towarów jest rozliczany na zasadach uproszczonych, ponieważ w takim przypadku obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawicielu, niezależnie od formy reprezentacji. Odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego pozostaje węższa od odpowiedzialności tego drugiego i ograniczona do ściśle określonych przypadków, wyartykułowanych w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, niezależnie od rodzaju przedstawicielstwa celnego, przedstawiciel reprezentujący importera, który skorzystał z uproszczenia wynikającego z art. 33a ustawy o VAT, ponosi solidarnie z nim konsekwencje nierozliczenia podatku we właściwy sposób. Dla przypisania mu przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje pomiędzy podmiotami odpowiedzialnymi za prawidłową realizację obowiązków ustawowych, w tym istniejące wewnętrzne procedury informacyjne przedstawiciela i jego staranne działania. Współodpowiedzialność przedstawiciela z importerem, w imieniu którego działa, ma bowiem charakter obiektywny, a wyłączone od tego odstępstwo przewidziano w art. 33a ust. 8a ustawy o VAT. Jak stwierdził organ odwoławczy, wyłączenia te nie zaistniały jednak w przedmiotowej sprawie, albowiem M nie była podmiotem posiadającym status upoważnionego przedsiębiorcy oraz nie posiadała pozwoleń na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 i art. 182 UKC. W związku z tym, zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik słusznie skierował wydane rozstrzygnięcie zarówno do Importera, jak i do przedstawiciela bezpośredniego tj. Spółki. Wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia całego podatku od towarów i usług, wykazanego w zgłoszeniu celnym, Importer utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" oznaczający płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym.

W ocenie Dyrektora IAS, w tych okolicznościach, na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, decyzję rozstrzygającą w przedmiocie zmiany metody płatności podatku VAT należało skierować również do Spółki niezależnie od ewentualnych motywów, którymi kierował się Importer, deklarując chęć skorzystania z uproszczonej procedury rozliczania podatku od towarów i usług, a także opisywanych przez Stronę przestępczych działań. 

Dyrektor IAS zaznaczył również, że nie jest kwestionowane, że Spółka nie ponosi bezpośredniej winy za brak terminowego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, jak i faktu, że w sposób pośredni może ponosić konsekwencje nieuczciwych działań Importera lub związanych z nim osób trzecich. Okoliczność ta była jednak bez znaczenia dla kwestii ponoszenia przez Spółkę odpowiedzialności za zapłatę podatku należnego, w związku z utratą przez Importera prawa do jego rozliczenia w oparciu o art. 33a ustawy o VAT. W konsekwencji ziszczenia się normy wynikającej z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do danego importu towarów, organ celny był zobligowany do skierowania wydawanego rozstrzygnięcia zarówno do dokonującego przywozu towarów, jak i na zasadach odpowiedzialności solidarnej - jego przedstawiciela celnego. Skoro Spółka podjęła się profesjonalnej reprezentacji podmiotu deklarującego chęć korzystania z uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, to jednocześnie zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków i ponoszenia ustawowych ciężarów z tego powodu, tj. również negatywnych konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku ich naruszenia. Jako podmiot profesjonalny była świadoma niemożności uniknięcia przewidzianych prawnie, występujących niejako automatycznie sankcji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zaskarżona decyzja nie prowadziła do uznania Spółki za podatnika VAT z tytułu importu towarów, a jedynie uczyniła ze Spółki podmiot solidarnie odpowiedzialny za jego uiszczenie.

Odnosząc się do kwestii komunikatów ZC219 oraz ZC297 organ wyjaśnił, że są one generowane w ramach modułu AIS/VAT, który służy automatycznemu rozliczaniu podatku VAT m.in. w oparciu o art. 33a ustawy o VAT. Automatyczne rozliczenie zgłoszeń celnych w trybie art. 33a ustawy o VAT następuje na podstawie danych pobieranych przez moduł AIS/VAT z Centralnej Hurtowni Danych (CHD) i następuje gdy dane ze zgłoszenia celnego i te z deklaracji podatkowej za dany okres są tożsame (JPK_V7: pola P25 i P26). Brak automatycznego rozliczenia zgłoszenia generuje komunikat ZC219, który informuje, że nie udało się rozliczyć zgłoszenia, na podstawie danych z deklaracji podatkowej i wysyłany jest wyłącznie dla kontroli automatycznych. Zgłoszenia rozliczone zwracają użytkownikowi komunikat ZC297. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie wyklucza możliwości późniejszej weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem zgodności z prawem zadeklarowanych w nim danych, na podstawie art. 48 UKC.

Dyrektor IAS uznał również, że ewentualny brak, czy też opóźnienia w przesyłaniu Spółce lub Importerowi stosownych komunikatów systemowych nie konwaliduje braku należytego rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej. Rozliczanie należności celnych, jak również podatku VAT z tytułu importu towarów, odbywa się na zasadzie samoobliczenia, a to już samo w sobie wyklucza przyjmowanie istnienia po stronie organu celnego obowiązku podejmowania obligatoryjnych działań, mających na celu weryfikację prawidłowości zgłoszenia celnego. Tak wyrażane stanowisko zakłada przypisanie odpowiedzialności organom celnym za uchybienia leżące po stronie importera oraz działającego na jego rzecz podmiotu, który poprzez złożenie zgłoszenia celnego z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT zobowiązał się do ponoszenia za to ewentualnej współodpowiedzialności.

Odnosząc się do kwestii wysłania przez M potwierdzenia przelewu na kwotę miliona złotych celem uregulowania należnych zobowiązań podatkowych, w ocenie organu odwoławczego zarzut ten odnosi się do faktycznego uregulowania przez Importera zobowiązania wynikającego ze zgłoszenia celnego objętego przedmiotem niniejszego postępowania. Niemniej jednak, zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy w swej istocie wyłącznie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności podatku, przez co doprowadziło do powrotu do zasad ogólnych jego rozliczenia. Skutkiem decyzji z 7 marca 2025 r. jest natomiast konieczność uiszczenia należnego podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, co odpowiada ogólnej regule przewidzianej dla importu towarów. Decyzja Naczelnika nie określa jednak wysokości podlegającego wpłacie podatku i abstrahuje od faktycznych rozliczeń księgowych podatnika, odwołując się wyłącznie do kwoty wynikającej ze zmienianego zgłoszenia celnego, tj. niezależnie od tego czy na moment orzekania o dokonywanych zmianach środki pieniężne z tego tytułu zostały już faktycznie uiszczone czy nie.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia reguł proporcjonalności, a zaskarżona decyzja stanowi rezultat zastosowania niebudzących wątpliwości interpretacyjnych norm prawnych, niepozostawiających organom celnym możliwości działania w warunkach jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Organ zauważył, że omawiana procedura stanowi preferencję podatkową i odstępstwo od zasady ogólnej rozliczania podatku z tytułu importu towarów, co uzasadnia konieczność ścisłej wykładni regulujących ją przepisów i stosowania mechanizmów stanowiących konsekwencję ich nieprzestrzegania. Rozstrzygnięcie wydawane zatem w rezultacie uchybienia warunkom do korzystania z ww. uproszczenia nie jest tym samym nieproporcjonalne, jak i nie są takie same warunki regulowane treścią art. 33a ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania, przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 144 §1 pkt 1 i art. 151 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, poprzez ich niezastosowanie i skierowanie decyzji do strony postępowania - Importera (M) - w formie tradycyjnej (przesyłki papierowej/hybrydowej), podczas gdy Importer jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego był podmiotem, któremu Organ zobowiązany jest doręczać korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przy jednoczesnym braku w aktach jakichkolwiek ustaleń co do statusu adresu do doręczeń elektronicznych Importera (skrzynka e-Urząd Skarbowy / ePUAP) lub dowodu próby doręczenia elektronicznego (UPO/UPP).

2. art. 150 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji Importerowi w trybie zastępczym (tzw. fikcja doręczenia), podczas gdy warunkiem koniecznym zastosowania tego trybu jest uprzednie, zgodne z prawem skierowanie przesyłki w trybie doręczeń elektronicznych. Wobec zastosowania wadliwego trybu doręczenia (papierowego zamiast elektronicznego), czynność ta była bezskuteczna ab initio, a zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego w stosunku do dłużnika głównego.

3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające na:

- błędnym uznaniu, że późniejsza korekta deklaracji złożona przez Importera we wrześniu 2024 r. jest okolicznością prawnie obojętną, podczas gdy potwierdza ona fakt zadeklarowania podatku i wolę rozliczenia;

- całkowitym pominięciu okoliczności braku otrzymania przez Skarżącą komunikatów systemowych ZC219 i ZC297, co przyznał sam organ, a co uniemożliwiło Skarżącej podjęcie działań zaradczych w terminie:

- zignorowaniu dowodów na przestępczy charakter działań Importera (zawiadomienie do Prokuratury, toczące się postępowanie karne skarbowe sygn. RKS 943/2025). 

4. pkt 20, 21 ,22, 24-27, 32 i 58 preambuły Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania - w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności przejawiające się w przerzuceniu na przedstawiciela celnego negatywnych skutków niesprawności systemu informatycznego organów (brak powiadomień) oraz przestępczej działalności kontrahenta.

5. art. 33a ust. 1, ust. 6a i ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty całych kwot podatku należnego wynikających ze zgłoszenia celnego objętego zaskarżoną decyzją, podczas gdy prawidłowa wykładnia przeprowadzona zgodnie z uwzględnieniem zamiaru ustawodawcy oraz zasad neutralności i proporcjonalności powinna doprowadzić do uznania, że utrata prawa do rozliczenia w deklaracji nie powinna skutkować podwójnym obciążeniem ekonomicznym, w sytuacji ody podatek został ostatecznie zadeklarowany przez podatnika.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 4 maja 2026 r. Skarżąca powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (FSK 233/24, I FSK 1508/22, I FSK 70/24), które w jej ocenie świadczą o tym, że obciążanie pośrednika obowiązkiem zapłaty podatku narusza zasadę proporcjonalności, neutralności podatku VAT oraz bezwzględnego zakazu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy prawidłowo orzekły o zmianie zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmianę kodu płatności z G (płatność z przesuniętym terminem ) na H (przelew bankowy) co w konsekwencji prowadziło do uznania skarżącej Spółki (będącej przedstawicielem bezpośrednim), w oparciu o przepis art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, za podmiot solidarnie odpowiedzialny za zapłatę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie organy upatrywały w tym, że Importer nie dokonując rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji za marzec 2024 r. oraz w skorygowanej deklaracji złożonej w terminie do końca lipca 2024 r., spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności oraz zastosowania wobec skarżącej Spółki regulacji zawartej w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Możliwość zastosowania tego uproszczenia określa ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;

3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi z kolei ust. 7 przywołanego przepisu, podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33. Regułą jest bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy o VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy o VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.

Ustawodawca przewidział jednocześnie, że niespełnienie wymogów rozliczenia podatku w procedurze uproszczonej, skutkuje utratą prawa do rozliczania podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, a podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Jedocześnie postanowiono, że obowiązek ten, z mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, spoczywa solidarnie na przedstawicielu bezpośrednim lub pośrednim w przypadku, gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez tego przedstawiciela.

Jak wynika z niespornych w tej mierze ustaleń stanu faktycznego, poprzez zapis kodu "FR7" w polu 44 ("Dodatkowe informacje") zgłoszenia celnego zadeklarowano rozliczenie przez Importera kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ustawowym terminie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego został złożony JPK_V7M(2) za marzec 2024 - deklaracja z ewidencją, bez importu towarów, objętego niniejszym postępowaniem, a sama transakcja z tego tytułu i należny od niej podatek VAT, zostały rozliczone dopiero w korekcie deklaracji złożonej we wrześniu 2024 roku, a zatem po upływie terminu ustawowego, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT.

Doszło tym samym do uchybienia warunkom uproszczonej procedury rozliczenia, o jakiej mowa w art. 33a ustawy o VAT, a uchybienie to nie dotyczyło wyłącznie błędnie wypełnionych pól deklaracji, lecz samego rozliczenia podatku należnego w wymaganym przez przepisy terminie tj. najpóźniej w skorygowanej deklaracji do końca lipca 2024 r. Wobec niedopełnienia obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w wymaganym terminie, Importer (M) utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia poprzez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" - płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym i wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazana zmiana danych jest skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy o VAT wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy tj. utrata prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym. Dalszą konsekwencją powyższego, jest wskazanie, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów wraz z odsetkami, wobec nie dochowania warunków procedury uproszczonej, spoczywa solidarnie na Importerze oraz na Spółce, jako bezpośrednim przedstawicielu dokonującym zgłoszenia celnego.

W orzecznictwie odnoszącym się do analogicznych spraw sygnalizuje się, że nie można utożsamiać sprostowania zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Z uwagi na treść art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, przyjmuje się, że jako adresata wydawanych decyzji, należy wskazać przedstawiciela bezpośredniego oraz podatnika, na rzecz którego było dokonywane przedmiotowe zgłoszenie celne. Dodać należy, że w szeroko rozumianych postępowaniach celno-podatkowych dla przypisania przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności z tytułu nieuiszczenia zobowiązań celno-podatkowych nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje między podmiotami prawnie odpowiedzialnymi za ich prawidłową realizację, a także mniej lub bardziej staranne działania tych. Odpowiedzialność za brak wywiązania się z ciążących z tego tytułu obowiązków jest oparta na przesłankach obiektywnych a nie subiektywnych, a ta współodpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego z importerem (podatnikiem), w imieniu i na rzecz którego działa, jest konsekwencją przyjętego w przepisach celnych rozwiązania prawnego dopuszczającego możliwość skorzystaniu przez importera (za pośrednictwem przedstawiciela) z dozwolonego w prawie celnym uproszczenia w rozliczaniu należności celno-podatkowych (tak NSA w wyrokach z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. I GSK 307/21, I GSK 308/21, I GSK 377/21, I GSK 378/21, CBOSA).

Sąd nie aprobuje formułowanych przez Spółkę tez, jakoby obciążanie jej obowiązkiem zapłaty podatku VAT z tytułu importu naruszało zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do tak formułowanych twierdzeń należy podnieść, że sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie tj. utrata możliwości korzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku nie wiązała się z kwestią pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy mieć bowiem na uwadze, że sam wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie prowadzi w skutkach do przyznania podatnikowi szczególnego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, które to uprawnienie nie przysługiwałoby, gdyby rozliczał podatek z tytułu importu na zasadach ogólnych (na podstawie zgłoszenia celnego). Przepisy ustawy o VAT wskazują bowiem, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, a w procedurze przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT uprawnienie to przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Natomiast korzystanie przez podatnika z preferencyjnego sposobu rozliczenia wyraża się w możliwości przesunięcia rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w składanej deklaracji podatkowej. Zakwestionowanie uprawnienia podatnika do korzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku z tytułu importu nie stanowi zatem naruszenia zasady neutralności podatkowej, albowiem nie prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Spółki wskazujące, że nałożenie na pośrednika obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu importu narusza zasadę neutralności tego podatku, w ocenie Sądu opiera się na nieprawidłowym założeniu, że podatnik w każdym przypadku powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie ma charakteru bezwzględnego, a zakres tego uprawnienia jest wyznaczony poprzez treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przywołanego uregulowania wynika natomiast, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zatem uwarunkowane istnieniem związku pomiędzy nabyciem towaru lub usługi a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności nie może być zatem rozumiana w ten sposób, że w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia każdej kwoty podatku naliczonego. Zasada neutralności powinna być bowiem rozumiana tak, że obowiązek zapłaty podatku VAT nie będzie stanowił dla podatnika faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), o ile poniesiony ciężar tego podatku będzie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Tylko w takiej sytuacji możemy mówić o tym, że poniesienie ciężaru podatku VAT ma być neutralne dla podatnika. W każdym innym przypadku, w którym związek ten nie istnieje, obowiązek zapłaty podatku należnego stanie się kosztem podatnika, który nie będzie podlegał odliczeniu w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co jednak nie oznacza, że konieczność jego poniesienia narusza zasadę neutralności tego podatku. Zasady neutralności nie można bowiem rozumieć, co należy jeszcze raz podkreślić, jako niczym nieograniczonego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii naruszenia zasady proporcjonalności Sąd wskazuje, że w Konstytucji RP zasada ta została wyrażona w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób.

Z kolei w prawie unijnym zasada proporcjonalności została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatu.

Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej, który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obecnie w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zmianami).

Zgodnie z art. 211 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ocenie Sądu, ukształtowanie przez ustawodawcę krajowego warunków jakie musi spełnić podatnik chcąc skorzystać z uproszczonej procedury rozliczenia podatku przy imporcie, nie nakłada na podatnika obowiązków wykraczających poza to, co jest konieczne dla ustalenia zasad prawidłowego poboru i rozliczenia podatku należnego. Zastosowanie takiej procedury przez podatnika w swej istocie nie jest uciążliwe, utrudnione, ani niemożliwe. Podatnik ma aż cztery miesiące na prawidłowe dokonanie rozliczenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego. Jest to okres wystarczający do wypełnienia deklaracji wraz z ewidencją, jak i późniejszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia, zasięgnięcia w razie potrzeby stosownych informacji, czy też wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości z organem celnym.

Jednocześnie, co należy podkreślić, podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo prawidłowo rozliczy podatek w terminie czterech miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT) i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza przy tym, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie jest w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia podatku z tytułu importu towarów, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny (zasadniczy) w przepisach ustawy o VAT, przewidziany dla tego rodzaju rozliczeń.

Naruszenie przez podatnika warunków wymaganych dla preferencyjnego rozliczenia podatku z tytułu importu nie nakłada zatem na podatnika nowych obciążeń fiskalnych, innych niż te, gdyby rozliczał się na zasadzie ogólnej (zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o VAT), a jedynie uniemożliwia rozliczenie tego podatku w deklaracji podatkowej. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek jest konsekwencją powstania zaległości podatkowej, wynikającej z nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Zaległość ta nie powstałaby, gdyby strona dochowała wymogów ustanowionych dla preferencyjnego trybu rozliczenia podatku z tytułu importu, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu naruszeniem zasady proporcjonalności nie jest przy tym sytuacja, w której uznanie Spółki za solidarnie zobowiązaną do zapłaty podatku, nastąpiło z pominięciem badania kwestii jej zawinienia w uchybieniu wymogom przewidzianym przepisami prawa. Wypada zauważyć, że naruszenie obowiązku w postaci nierozliczenia podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru lub w deklaracji skorygowanej (składanej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), zgodnie z przyjętą przez polskie ustawodawstwo regulacją, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty należności podatkowej i odsetek. Jednoznaczna treść regulacji zawartej w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, która znajduje odpowiednie zastosowanie wobec przedstawiciela bezpośredniego i pośredniego z mocy art. 33a ust. 8 tej ustawy wskazuje, że nie ma możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku tego nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych. Dla powstania skutku w postaci utraty możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu towarów na zasadach preferencyjnych, Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości badania innych okoliczności niż te, które wynikają z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, przyczyny leżące u podstaw nierozliczenia podatku przez Importera we właściwym czasie wymaganym przepisami prawa, nie miały wpływu na ocenę przesłanek uczynienia Spółki podmiotem solidarnie odpowiedzialnym za zapłatę podatku i należnych odsetek.

W świetle powyższych rozważań na akceptację zasługiwało zapatrywanie Dyrektora IAS, że obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT obciążał Importera oraz występującego w sprawie przedstawiciela (skarżącą Spółkę). Powyższy pogląd organ wywiódł na podstawie prawidłowo zinterpretowanych przepisów ustawy o VAT, w tym art. 33a ust. 1 ustawy (uprawniającego podatnika zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów), art. 33a ust. 7 (przewidującego, że podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku) i art. 33a ust. 8 (określającego, że w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu). Takie rozumienie art. 33a ustawy o VAT należy uznać za słuszne także z tego względu, że w przypadku dopuszczenia towaru do obrotu UKC wymaga (art. 201 ust. 2 lit. a/ i b/) pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych oraz - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Do tych innych należności zaliczyć trzeba należności z tytułu podatku VAT.

Dodać w tym miejscu wypada, że krajowe uregulowanie wyznaczające inny podmiot, solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu importu, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. W wyroku z 12 maja 2022 r. C-714/20 TSUE wskazał, że z brzmienia art. 201 dyrektywy VAT, zgodnie z którym VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu, wynika, że artykuł ten pozostawia państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia osób zobowiązanych do zapłaty tego podatku, co potwierdza motyw 43 tej dyrektywy, stanowiący, że państwa te powinny mieć pełną swobodę w zakresie wyznaczania osoby zobowiązanej do zapłaty VAT z tytułu importu. I tak o ile z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie powinny wyznaczyć co najmniej jedną osobę jako osobę zobowiązaną do zapłaty tego podatku, o tyle mogą one wyznaczyć kilka osób, co wynika również z motywu 44 tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku. TSUE stwierdził zatem, że z uwagi na uprawnienia dyskrecjonalne przyznane państwom członkowskim przez art. 201 dyrektywy VAT, mogą one rzeczywiście postanowić dla celów stosowania tego artykułu, że dłużnicy z tytułu należności celnych będą również zobowiązani do zapłaty VAT z tytułu importu, a w szczególności, że pośredni przedstawiciel celny będzie solidarnie odpowiedzialny za zapłatę tego podatku wraz z osobą, która udzieliła mu pełnomocnictwa i którą on reprezentuje.

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepisy art. 211 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia szczegółowych warunków rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym świetle krajowe rozwiązania przyjęte w art. 33a ustawy o VAT, nie prowadzą do ustanowienia nadmiernych formalności i nie stoją też w sprzeczności z celami unijnych traktatów (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 291/23, CBOSA).

Sąd nie aprobuje również stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym uczynienie Spółki odpowiedzialną za zapłatę podatku z tytułu importu prowadzi do sytuacji, w której dojdzie do dwukrotnego poniesienia ekonomicznego ciężaru tego podatku - raz poprzez rozliczenie go w deklaracji podatkowej przez Importera, a drugi raz w wyniku zobowiązania Spółki do zapłaty podatku na podstawie wydanej przez organ decyzji.

Istota odpowiedzialności solidarnej oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z zasady solidarnej odpowiedzialności wynika zatem, że wykluczona jest możliwość żądania zapłaty podatku od podmiotu solidarnie zobowiązanego w sytuacji, gdy podatek ten został w całości uregulowany, rozliczony. Jeżeli zatem podatnik podatku VAT dokona rozliczenia podatku z tytułu importu w deklaracji podatkowej i wpłaci należny podatek, to odpada obowiązek zapłaty tego podatku przez przedstawiciela. Wierzyciel (organ podatkowy lub celny) nie może bowiem domagać się zapłaty tego podatku od jednego z dłużników solidarnych w sytuacji, gdy został on już rozliczony przez innego dłużnika solidarnego. Nie ma zatem ryzyka, że zastosowanie wobec Spółki regulacji zawartej w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT skutkować będzie podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności i prowadzić będzie do zapłaty podatku zarówno przez Importera jak i przedstawiciela bezpośredniego.

Odpowiadając na formułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady doręczeń Sąd zwraca uwagę, że nawet stwierdzone nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Importerowi (co jednak w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu nie miało miejsca), pozostawałyby bez wpływu na odpowiedzialność Spółki. Odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego nie ma bowiem charakteru subsydiarnego wobec odpowiedzialności samego importera lecz jest odpowiedzialnością solidarną co oznacza, że za zapłatę podatku Spółka odpowiada w takim samym zakresie jak importer. Uczynienie Spółki podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku z tytułu importu jest wprawdzie konsekwencją niespełnienia przez podatnika (importera) wymogów skorzystania z uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT, niemniej jednak jest to odpowiedzialność o charakterze równorzędnym do samej odpowiedzialności importera. Odpowiedzialność ta znajduje bowiem swoją podstawę wprost w przepisie prawa tj. w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, natomiast nie wynika ona z faktu uprzedniego doręczenia decyzji samemu importerowi. Oczywiście jest tak, na co Sąd zwracał już wcześniej uwagę, że odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego ustaje w przypadku zapłaty całości podatku (wraz z odsetkami) przez samego podatnika (importera). Powyższe jest jednak skutkiem solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, a zatem tego, że spełnienia świadczenia w całości na rzecz wierzyciela skutkuje wygaśnięciem zobowiązania każdego z dłużników solidarnych.

Sąd zwraca również uwagę, że strona zdaje się wywodzić nieprawidłowe skutki prawne wynikające z wydania decyzji w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego; nie jest to bowiem decyzja, w której dochodzi do konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Przedmiotem takiej decyzji jest sprostowanie danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności, a nie jak zdaje się twierdzić Skarżąca, wymiar podatku z tytułu importu towarów wraz z odsetkami za zwłokę. W decyzji tej nie dochodzi bowiem do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie do wskazania wysokości kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, zadeklarowanego uprzednio w zgłoszeniu celnym. Nie należy utożsamiać sprostowania decyzją zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych czyli z obowiązkiem zapłaty podatku wraz z odsetkami, z uwagi na niedopełnienie preferencyjnych zasad rozliczenia.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 144 § 1a O.p., znajdującym zastosowanie z mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego, organ podatkowy (celny) doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z przywołanego uregulowania wynika zatem, że pisma organu podatkowego (i odpowiednio celnego) doręczane są w pierwszej kolejności na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie tego organu, a doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych następuje, gdy doręczenie za pomocą jednego ze wskazanych sposobów nie jest możliwe.

Systemami teleinformatycznymi organu podatkowego są w szczególności e-Urząd Skarbowy (e-US) oraz Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC), zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm.) – dalej zwana ustawą o KAS. Wprawdzie system teleinformatyczny PUESC służył do składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a użytkownikiem PUESC m.in. w sprawach z zakresu prawa celnego, a taką jest sprawa w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, to jednak system ten nie umożliwiał w dacie wydania decyzji, doręczania tego typu korespondencji.

W rozpatrywanej sprawie brak było również podstaw do doręczania decyzji za pośrednictwem ePUAP. Z art. 147 ust. 3 u.d.e. wynika bowiem, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, było uznawane w skutkach prawnych, do dnia 31 grudnia 2025 r., za równoważne z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, o ile doręczana była korespondencja stanowiąca odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, albo ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP. Żadna ze wskazanych sytuacji nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, co uchylało obowiązek organu doręczania we wskazany sposób, jak również weryfikowania przez organ przed wydaniem i doręczeniem decyzji, czy importer posługiwał się elektroniczną skrzynką podawczą.

Analizując dalej kwestię doręczenia decyzji na adres do doręczeń elektronicznych należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 9 ust, 1 pkt 8 u.d.e., począwszy od 1 stycznia 2025 r., podmiot niepubliczny wpisany do rejestru przedsiębiorców, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 869,1556 i 1792) – dalej jako ustawa o KRS, zobowiązany był do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. W przypadku podmiotu niepublicznego wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS przed dniem 1 stycznia 2025 r., wskazany obowiązek powinien zostać zrealizowany w terminie 3 miesięcy od wskazanej daty (art. 151 ust. 1 u.d.e.).

Z powyższego wynika, że Importer, prowadzący działalność przed 1 stycznia 2025 r. obowiązany był do utworzenia adresu do doręczeń elektronicznych do 1 kwietnia 2025 r., czego jednak nie uczynił, a co wynika z analizy danych tego podmiotu, zawartych w Dziale 1 KRS. Z uwagi na to wysyłka korespondencji w sposób określony w art. 144 § 1a O.p. tj. na adres do doręczeń elektronicznych nie była (i nie jest) możliwa.

Wobec braku możliwości doręczenia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych i na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, organ doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

- operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (art. 144 § 1b pkt 1 O.p.) albo

- pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1b pkt 2 O.p.).

W niniejszej sprawie, doręczenie korespondencji przez organ odwoławczy nastąpiło zatem w sposób przewidziany w art. 144 § 1b pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem publicznej usługi hybrydowej. Publiczna usługa hybrydowa stanowi usługę pocztową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, świadczoną przez operatora wyznaczonego, jeżeli nadawcą przesyłki listowej jest podmiot publiczny (art. 2 pkt 7 u.d.e.).

Wykonanie powyższego sposobu doręczania polega na przesłaniu przesyłki pocztowej przez organ podatkowy do operatora wyznaczonego przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, a następnie tenże operator wyznaczony powoduje, że przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej, czyli otrzymuje postać papierową. Operator wyznaczony w tym celu dokonuje wydruku pisma, wydruk ten umieszcza w kopercie, a przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej. Doręczenie takiej przesyłki listowej powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 145 i 148–154 O.p., które to przepisy regulują doręczanie pism utrwalonych w postaci papierowej. Nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym innych reguł o charakterze ogólnym odnoszących się do zasad doręczania pism utrwalonych w ten sposób.

W rozpatrywanej sprawie, decyzja stanowiąca dokument elektroniczny została nadana z adresu organu do doręczeń elektronicznych a następnie przekształcona przez operatora pocztowego w przesyłkę listową w celu jej doręczenia M. Z uwagi na nieobecność osoby uprawnionej do odbioru przesyłki poleconej w ramach realizacji PUH w obrocie krajowym, przesyłka została awizowana dwukrotnie w dniach 29 grudnia 2025 r. oraz 7 stycznia 2026 r., zgodnie z treścią art. 150 O.p. Wobec nieodebrania przesyłki po upływie 14 dni od przechowywania jej w placówce pocztowej, przesyłka zawierająca decyzję została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 12 stycznia 2026 r. Wszelkie formułowane przez stronę zarzuty odnoszące się do wadliwości doręczenia decyzji Importerowi należy zatem uznać za nieuzasadnione.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że ze wskazanych wcześniej powodów, doręczenie lub niedoręczenie decyzji Importerowi pozostawało bez znaczenia dla ponoszenia przez Spółkę solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku z tytułu importu towarów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podnoszonych w treści skargi, a sprowadzających się do twierdzenia, że nie doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Powyższe oznacza przykładowo, że w postępowaniu celnym nie ma zastosowania reguła określona w art. 122 O.p., która zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wprawdzie w postępowaniu tym obowiązuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jest to jednak norma, która nie pokrywa się merytorycznie z normą wynikającą z art. 122 O.p. Czym innym jest bowiem powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a czym innym powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Niestosowanie w postępowaniu celnym zasady prawdy materialnej w sposób daleko idący osłabia zasadę inkwizycyjności postępowania dowodowego. W tym przypadku zdecydowanie rośnie znaczenie aktywizacji strony podstępowania na etapie ustalania stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r. I GSK 295/20).

Skarżąca zarzucała w szczególności brak przeprowadzonej przez organ analizy plików JPK_VAT oraz wszystkich zgłoszeń celnych złożonych przez Importera. Wypada w tym miejscu wskazać, że zarówno pliki JPK_VAT jak i deklaracje podatkowe mają postać dokumentów elektronicznych a ich weryfikacja odbywa się właśnie w tej formie. Stawianie zatem organowi zarzutu, że przed wydaniem decyzji zaniechał w tym zakresie podjęcia odpowiednich działań, bez jednoczesnego przedłożenia, czy wskazania dowodu mogącego potwierdzić, że podatek z tytułu importu został przez Importera rozliczony w deklaracji podatkowej (co istotne w sprawie, złożonej w odpowiednim czasie), nie może stanowić skutecznego argumentu przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne.

W ocenie Sądu, organy ustaliły w sprawie te okoliczności, które były niezbędne do stwierdzenia, że Importer nie wywiązał się z warunków, które uprawniały do zastosowania uproszczonej procedury rozliczenia podatku z tytułu importu. Z ustaleń tych jasno bowiem wynika, że podatek nie został rozliczony w deklaracji za marzec 2024 r. oraz w deklaracji korygującej złożonej do końca lipca 2024 r., lecz dopiero we wrześniu tego roku. Wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania danych w zgłoszeniu celnym było zatem następstwem poczynienia ustaleń, które były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze przesłanki zastosowania rozliczenia, o jakim mowa w art. 33a ustawy o VAT, z którego korzystał Importer, obowiązkiem organu było zatem sprawdzenie czy podatek został rozliczony w deklaracji składanej za konkretny okres rozliczeniowy tj. taki, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu towar oraz czy ewentualnie rozliczono go w deklaracji skorygowanej (w odpowiednim terminie). Obowiązkiem organu nie było natomiast, jak zdaje się tego oczekiwać strona, poszukiwanie tego, czy kwota podatku z tytułu importu została gdziekolwiek rozliczona, w innych deklaracjach składanych przez importera, za inne okresy rozliczeniowe. Warunkiem skorzystania z uproszonej procedury nie było bowiem samo rozliczenie podatku VAT z tytułu importu, ale rozliczenie go w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Ten właśnie element wyznaczał granice działania organu przy ustalaniu stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia i co wymaga podkreślenia, został on ustalony prawidłowo. Podkreślenia wymaga również, że to nie błędy w wypełnianiu części ewidencyjnej pliku JPK decydowały o utracie prawa do skorzystania z uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, ale brak rozliczenia tego podatku we właściwym czasie.

Z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności Spółki opartej na art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, na co Sąd wskazywał już we wcześniejszej części uzasadnienia, bez znaczenia pozostawały okoliczności dotyczące toczącego się postępowania karnego i nierzetelności samego Importera. Brak uwzględnienia, przy wydawaniu decyzji, tych okoliczności przywoływanych przez stronę, nie stanowi zatem uchybienia.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając Stronie udział w postępowaniu. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z poszanowaniem zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym (art. 180, 187 § 1 i 191 O.p.). Wszystkie zebrane dowody, co należy podkreślić mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, zostały poddane szczegółowej analizie a żaden istotny dowód nie został pominięty. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła bowiem w pełni wyjaśnić istotne okoliczności faktyczne sprawy poprzez ustalenie tych kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania decyzji w oparciu o przepis art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał również prawidłową podstawę prawną, oraz zawarł wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Podsumowując należy jeszcze raz podkreślić, że zakres badania i ustaleń w danej sprawie, w związku z warunkami i zakresem stosowanej przez importera preferencji rozliczenia podatku należnego VAT w imporcie, ograniczał się do konkretnej deklaracji oraz jej ewentualnych korekt. Przedmiotem postępowania jak w niniejszej sprawie jest badanie czy podatnik spełnił przesłanki udzielonej mu preferencji, a więc prawidłowości zgłoszenia celnego i w razie stwierdzenia podstaw ku temu ewentualne jego skorygowanie (zmiana). Jednoznacznym ustaleniom organów w powyższym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, czy rozliczeń, zarzucając tylko bezpodstawnie i polemicznie organom, że nie dokonały sprawdzenia, czy podatnik nie dokonał rozliczenia podatku należnego w innych okresach. Słusznie konstatuje organ odwoławczy, że istotą niniejszych postępowań jest weryfikacja danych zawartych w konkretnym zgłoszeniu celnym poprzez badanie prawidłowości warunków zastosowania przez importera uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT z tytułu importu według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT.

Stwierdzając prawidłowość dokonanych w sprawie relewantnych ustaleń faktycznych Sąd podziela również prawidłowość interpretacji i trafność zastosowania przepisów prawa powołanych przez organ w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że zmiana danych w zgłoszeniu celnym nie mogła prowadzić do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT z tytułu importu. Należy jeszcze raz przypomnieć, że przedmiotem decyzji organów obu instancji nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym sporządzonym przez Skarżącą, jako przedstawiciela bezpośredniego importera. Dokonana przez organy korekta zgłoszeń celnych wynikała z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej o czym mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT i miała na celu doprowadzenie zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy – sposobem rozliczenia podatku należnego VAT wykazanego w tych deklaracjach (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 583/22 czy WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 621/23). Jednocześnie, wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, w konsekwencji zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do danego importu towarów, obligowało to organ celny do skierowania wydawanego rozstrzygnięcia zarówno do Importera, jak i na zasadach odpowiedzialności solidarnej - jego przedstawiciela celnego.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zapoznał się również ze stanowiskiem strony przedstawianym w piśmie procesowym z 4 maja 2026 r. Przywołane w tym piśmie poglądy strony na sprawę oraz z prezentowane orzecznictwo sądów adminsiatcryjnych nie wpłynęło jednak na zmianę stanowiska Sądu co do zgodności z prawem wydanej decyzji. W ocenie Sądu, obciążenie podmiotu pośredniczącego (z mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT) obowiązkiem zapłaty podatku należnego, ze wskazanych wcześniej przyczyn, nie narusza zasady neutralności, czy proporcjonalności. Z uwagi na solidarny charakter tej odpowiedzialności, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie prowadzi również do podwójnego opodatkowania. Uregulowanie wyznaczające inny podmiot, solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu importu, nie pozostaje także w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT (wyrok TSUE C-714/20).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) skargę oddalił.