II FSK 7/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-05	
Data wpływu	2020-01-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 797/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14m § 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Tezy
Pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 797/19 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2019 r., nr [...], 3) uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]w K. z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G.S.A. z siedzibą w Z. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., I SA/Gl 797/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.S.A. z siedzibą

w Z. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie innej, wyższej niż zadeklarowana. Powodem były ustalenia organu, według których spółka m.in.: zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu: darowizny na rzecz klubu sportowego, usług doradztwa podatkowego, odpisów amortyzacyjnych.

Podaniem z dnia 20 grudnia 2018 r. spółka, na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: ord. pod.) wniosła o uzupełnienie ww. decyzji poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych zastosowała się do wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 2 września 2009 r. oraz z dnia 2 lipca 2013 r. nieuwzględnionych przez organ

w decyzji wymiarowej. Spółka nadmieniła, że wnioskiem w sprawie uzupełnienia decyzji zwróciła się do organu w dniu 30 października 2018 r., tj. jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, powołując się na przepisy art. 14m § 3 i art. 14m § 1 ord. pod., jednak organ wniosek ten pominął. Zdaniem spółki art. 14m § 3 ord. pod. nakłada na organ obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również kwestii wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, jeżeli podatnik złoży wniosek w tym zakresie. Obowiązek ten powinien zostać zrealizowany niezależnie od tego czy organ uzna, że w danym wypadku podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej

z interpretacji indywidualnej, czy nie był uprawniony do skorzystania z takiej ochrony. Wynika to z faktu, że inny i niezależny od siebie jest zakres praw i obowiązków wynikający z: 1) określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ord. pod., 2) określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 ord. pod.

W odpowiedzi na wniosek organ I instancji postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. w zakresie żądanym przez spółkę. Organ wyjaśnił, że spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż interpretacje te udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który w istotnym zakresie nie przedstawiał wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania.

3. W uzasadnieniu zażalenia na powyższe spółka podniosła, że art. 14m § 3 ord. pod. wprost przewiduje, że określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem

z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokość zobowiązania podatkowego i powinien zostać odzwierciedlony w decyzji kończącej to postępowanie.

4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że - zdaniem organu - nie przysługuje stronie ochrona płynąca

z interpretacji. Ponieważ spółka nie może skorzystać z tzw. ochrony interpretacyjnej, to nie ma możliwości zamieszczenia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia pozytywnego w kwestii zwolnienia, a tylko takie rozstrzygnięcie się zamieszcza. To oznacza, że

kiedy podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, nie jest dopuszczalne określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem. Kwestia ta podlega natomiast wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co w tej sprawie organ uczynił.

5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 14m § 3, art. 207 § 1 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnych w treści sentencji decyzji, niezależnie od określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w innej wysokości niż wynikającej z zeznania rocznego spółki za ten rok podatkowy, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który - niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku - powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej to postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie

w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1894/18.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy elementem sentencji decyzji podatkowej,

w sytuacji wniosku podatnika o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 ord. pod. złożonego przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 ord. pod., gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, do której się zastosował, a organ pominął tę interpretację

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, stwierdzając zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.

Zdaniem spółki uzupełnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie na wniosek strony jest konieczne, gdyż określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 ord. pod. stanowi element obligatoryjny sentencji decyzji ze względu na zastosowanie się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, bez względu na to, czy organ w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uwzględnił stanowisko organu interpretacyjnego, czy go nie uwzględnił.

Z kolei według organów podatkowych uzupełnienie decyzji w ww. trybie nie może dotyczyć kwoty podatku objętego zwolnieniem, gdy interpretacja podatkowa nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ze względu na stwierdzoną odmienność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację od ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Sądu pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Jego zdaniem

w przypadku pominięcia w rozpatrywaniu sprawy podatkowej wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej z tego powodu, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację okazał się znacząco odbiegać od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 ord. pod. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Sąd podkreślił, że odmiennie niż domaga się spółka, organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji

w powyższym zakresie na podstawie art. 213 ord. pod. Natomiast ocena zasadności stanowiska organu w kwestii trafności pominięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może być dokonana dopiero

w odrębnym postępowaniu, dotyczącym tej sprawy. Tym samym sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. nie mógł zostać uwzględniony.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) błędną wykładnię art. 14m § 1 oraz 14m § 3 w związku z art. 14k § 1 ord. pod. polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy organ podatkowy odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. - negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie musi znajdować się w sentencji decyzji i wystarczające jest w tej sytuacji wyjaśnienie przyczyn odmowy przyznania ochrony interpretacyjnej w treści uzasadnienia decyzji, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który - niezależnie od sposobu rozpatrzenia wniosku - powinien zostać odzwierciedlony w sentencji decyzji kończącej postępowanie podatkowe;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 14m § 3 ord. pod. polegające na przyjęciu, że nieuwzględnienie przez organ I instancji interpretacji indywidualnych

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wyłącza obowiązek wydania rozstrzygnięcia

o zastosowaniu tego przepisu w sentencji decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji w związku z art. 120, art. 127 ord. pod., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady legalizmu, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady gwarantującej prawo do sądu;

3) błędną wykładnię art. 14m § 3 ord. pod. polegającą na przyjęciu, że wniosek,

o którym mowa w art. 14m § 3 ord. pod. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy podlegającej odrębnemu rozstrzygnięciu w sentencji decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy obie sprawy różni zarówno przedmiot, jak i podstawa rozstrzygnięcia, a w konsekwencji na organie podatkowym ciąży formalny obowiązek ujęcia w sentencji ww. decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 ord. pod.;

4) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 213 § 1 oraz art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 14m § 3 ord. pod. polegające na przyjęciu, że w przypadku, gdy organ I instancji nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. - decyzja nie powinna była w tym zakresie podlegać uzupełnieniu z uwagi na braki w jej sentencji stosownie do art. 213 § 1 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także postanowienia II instancji

i poprzedzającego go postanowienia I instancji,

względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

Mając na względzie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020

r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegają uchyleniu.

8. Zgodnie z art. 14m § 1 ord. pod. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jednocześnie zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k) ord. pod.

Treść art. 14m § 3 ord.pod. wskazuje natomiast, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 (...).

Oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ord. pod. rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 ord. pod. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa.

Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ord. pod. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek został rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony.

Z logiki i sensu przepisu art. 14m § 3 ord. pod. można więc wyartykułować obowiązek organu polegający na konieczności ujęcia w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Dokonując wykładni art. 14m § 3 ord. pod., sąd pierwszej instancji i organ w zaskarżonym postanowieniu błędnie przyjęli natomiast, że: (...) rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem nie w każdym przypadku stanowi element rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd przychylając się do niewłaściwej wykładni wyrażonej w sprawie przez organy podatkowe wskazał, że rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem: stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu.

Jest to stanowisko nietrafne, które nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej art. 14m § 3 ord. pod. i pozostaje niezgodne z powszechnie przyjętą dyrektywą zakazującą rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto, zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji i organy stanowisko co do wykładni art. 14m § 3 ord. pod. stanowi naruszenie zasady legalizmu i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 120 ord. pod., art. 2 Konstytucji RP).

Należy wskazać, że czym innym jest określenie, czy stronie przysługiwała in concreto ochrona wynikająca z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych, a czym innym jest formalny obowiązek spoczywający na organie, który dotyczy ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku

z art. 14m § 3 ord. pod. Kwestia przyznania ochrony lub nie w związku

z zastosowaniem się do wydanych na rzecz podatnika interpretacji indywidualnych nie wpływa w żadnym stopniu na formalny obowiązek ujęcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez podatnika wniosku o zwolnienie. Sąd pierwszej instancji błędnie łączy kwestię przyznania podatnikowi ochrony wynikającej z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych (wskazując na warunki jakie muszą być spełnione), z obligatoryjnymi elementami decyzji wydawanej przez organy podatkowe, podczas gdy obie te kwestie istnieją niezależnie od siebie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto więc błędne założenie, stwierdzając, że w sytuacji, gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację okazał się znacząco odbiegać od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 ord. pod. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Powyższe stwierdzenie sądu pierwszej instancji sugeruje, że ujęcie w sentencji decyzji wymiarowej rozstrzygnięcia dotyczącego wniosku z art. 14m § 3 ord. pod. uwarunkowane jest jego pozytywnym rozstrzygnięciem, co biorąc pod uwagę wskazane dotychczas argumenty, nie znajduje oparcia w literalnej treści przepisu.

Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej wykładni prawa, uznając za trafne stanowisko wyrażone uprzednio przez organy podatkowe, dokonał nieuzasadnionego rozróżnienia w zakresie formalnych skutków wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ord. pod. w zależności od tego, czy wywołuje on pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie. Przepis art. 14m § 3 ord. pod. rozróżnienia takiego nie przewiduje, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa, w tym m.in. zgodnie z zasadą lege non distinguente, sąd nie był uprawniony do dokonania takiego podziału.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca - chcąc wprowadzić rozróżnienie w skutkach w zależności od rodzaju rozstrzygnięcia - wskazuje to wprost w przepisach prawa tak jak np. w art. 213 § 3 i § 5 ord. pod., które przewidują różne formy prawne rozstrzygnięcia dla uzupełnienia decyzji i dla odmowy uzupełnienia decyzji. W przypadku braku takiego rozróżnienia przez ustawodawcę (art. 14m § 3 ord. pod. nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy formą pozytywnego i negatywnego rozpatrzenia wniosku podatnika). Sąd również nie powinien go wprowadzać.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, czego sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu zdaje się nie dostrzegać, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 ord.pod. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak realizacja ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków podatnika, tak również w identycznym stopniu na prawa i obowiązki podatnika wpływa odmowa realizacji tej ochrony. Dlatego też, każde rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 ord. pod., niezależnie od tego, czy jest ono pozytywne, czy negatywne dla podatnika, kształtuje sytuację prawną podatnika

i zgodnie z uregulowaniami ustawy - Ordynacja podatkowa, powinno znaleźć swój wyraz w sentencji decyzji. To sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa. Potwierdza to zatem wyraźnie, że prawa podatnika (w tym kwestia zwolnienia), niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać

z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m) ord. pod.

Tym samym również brak ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, przez co niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik musi wnioskować o jego charakterze wyłącznie na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji -

a właśnie taka sytuacja ma miejsce w związku z wykładnią przyjętą przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Przecież skoro jest żądanie strony to powinno ona być rozpatrzone

w rozstrzygnięciu. Strona bowiem nie musi kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego w pozostałym - nieobjętym sporem co do zwolnienia podatkowego - zakresie podatku, a toczyć spór tylko w tej kwestii. Oczywiście taka sytuacja jest możliwa, jak np. bezdecyzyjne załatwienie sprawy nadpłaty, o czym mówi np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., III SA/Wa 1894/18, dostępny

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA), jednakże w tej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca.

Rozstrzygnięcie, które przesądza o obowiązku zapłaty podatku lub o zwolnieniu z takiego obowiązku (a więc potencjalnie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 10 ord. pod.) nie może być wyinterpretowane z braku określonych elementów w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej, z uzasadnienia decyzji. Obowiązkiem organu powinno być precyzyjne określenie o prawach i obowiązkach podatnika, a do kategorii praw i obowiązków podatnika należy zaliczyć zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 ord. pod.

Ponadto należy podkreślić, że wskazanie w decyzji już samego faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 ord. pod., niezależnie od jego późniejszego rozstrzygnięcia, związane jest z zaistnieniem konkretnych skutków w zakresie praw i obowiązków strony, m.in.:

• decyzji podatkowej w tym zakresie nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239d § 1 ord. pod.),

• do czasu wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 ord. pod.).

Z perspektywy gwarancji procesowych, wystąpienie jakiejkolwiek niepewności co do praw i obowiązków podatnika w zakresie obowiązku zapłaty podatku/prawa do zwolnienia z tego obowiązku, mogłoby pozbawić stronę postępowania nie tylko pewności co do jej sytuacji prawnej, ale również podstawowej gwarancji procesowej, jaką jest możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia do organu wyższego stopnia. Brak wskazania pełnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. w toku głównego postępowania dotyczącego prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Tak sytuacja stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ord. pod. oraz wynikającego z art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu.

Pogląd strony co do niemożności zastąpienia niektórych elementów rozstrzygnięcia treścią uzasadnienia znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r., VI SA/Wa 2054/17, CBOSA wskazał, że: "Uzasadnienie decyzji nie może zastąpić jej rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji zawiera rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, dlatego też z uzasadnienia nie można wywodzić wniosków co do zakresu praw przyznanych stronie lub nałożonych na nią obowiązków".

Podobnie w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., I SA/Sz 249/17, CBOSA, WSA

w Szczecinie stwierdził, że: "Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone".

Niewątpliwie odzwierciedlenie w decyzji faktu złożenia przez podatnika wniosku z art. 14m § 3 ord. pod. (a nie wyłącznie wskazanie na jego pozytywne rozpatrzenie), wpływa na ukształtowanie praw i obowiązków podatnika. Okoliczność ta nie została jednak dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji.

Jednocześnie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez ten sąd, rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 ord. pod. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie

w sentencji decyzji.

Postępowanie wymiarowe różni się od postępowania w sprawie zwolnienia z zapłaty podatku nie tylko wzorcem normatywnym rozstrzygnięcia, który może być zastosowany przez organy podatkowe, ale przede wszystkim samym przedmiotem postępowania - w ramach postępowania dotyczącego zwolnienia z zapłaty podatku przedmiotem badania nie jest, tak jak przy postępowaniu wymiarowym, legalność wymiaru podatku. W ramach postępowania wymiarowego rozstrzygnięcie odnosi się do wskazania prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych w sprawie podatnika, natomiast w postępowaniu dotyczącym zwolnienia z zapłaty podatku, rozstrzygnięcie obejmuje zupełnie niezależną od samej wysokości zobowiązania podatkowego kwestię uznania/odmowy uznania ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie można więc przyjąć, tak jak sugeruje sąd pierwszej instancji, że wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ord. pod. nie kreuje odrębnej od wymiaru podatku sprawy - różni je bowiem zarówno przedmiot jak i podstawa rozstrzygnięcia. Okoliczność ta dodatkowo świadczy o istnieniu obowiązku zawarcia odrębnego rozstrzygnięcia co do określenia lub odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w sentencji decyzji, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przez sąd pierwszej instancji.

9. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał również, że prawidłowe było przyjęcie, iż decyzja nie powinna była podlegać uzupełnieniu, pomimo niezawarcia w jej sentencji rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem.

Zgodnie z art. 210 § 1 ord. pod., na elementy decyzji podatkowej składają się m.in.:

— rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika (art. 210 § 1 pkt 5),

— uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (art. 210 § 1 pkt 6),

- które są niezależnymi elementami decyzji organu podatkowego.

Rozstrzygnięcie będące obowiązkowym elementem decyzji organu, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. (...) Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy.

Na takie rozumienie rozstrzygnięcia wskazał zresztą także i ten sąd, stwierdzając, że:

"Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji konkretyzującym stanowisko organu i przesądzającym co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata – to w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu.

Jak zostało już wyjaśnione powyżej, rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 ord. pod. bezpośrednio dotyczy praw i obowiązków podatnika, przy czym zupełnie inny i niezależny od siebie jest zakres praw i obowiązków wynikający z:

— określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. oraz

— określenia/odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m § 3 ord. pod. Pomimo przyjęcia poprawnej definicji rozstrzygnięcia stanowiącego element decyzji podatkowej, sąd pierwszej instancji nietrafnie konkluduje, że rozstrzygnięcie obejmuje wyłącznie wskazanie jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane.

To z kolei skutkowałoby założeniem, że w rozstrzygnięciu nie powinna znaleźć się informacja o nieprzyznaniu stronie uprawnienia, co jest sprzeczne z zastosowaną wykładnią językową. Sytuację prawną podatnika kształtują nie tylko przyznane uprawnienia, ale w jednakowym stopniu również fakt jego nieprzyznania.

Sąd de facto potwierdza to w dalszej części uzasadnienia, w której podkreśla, że (...):

rozstrzygnięcie określa, jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego

w postępowaniu stanu faktycznego. Błędem jest natomiast przyjęcie, że brak przyznania podatnikowi określonego uprawnienia nie prowadzi do określonych skutków prawnych wynikających dla podatnika z ustalonego stanu faktycznego. Dlatego też rozstrzygnięcie obejmujące nieprzyznanie podatnikowi uprawnienia również powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji wydanej w stosunku do niego decyzji.

Gdy wniosek o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku był w ocenie organu podatkowego niezasadny, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno znaleźć się nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w sentencji decyzji (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w obowiązku zapłaty albo określić wysokość zwolnienia podatkowego na 0 zł).

Stąd też sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował odmowę uzupełnienia decyzji, bowiem strona miała prawo skutecznie żądać od organu podatkowego, aby

w sentencji znalazło się rozstrzygnięcie dotyczące wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

W zaskarżonym wyroku wskazano przy tym, że niekompletność rozstrzygnięcia sprawy, która uzasadnia uzupełnienie decyzji może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie taka okoliczność zachodzi, skoro strona złożyła wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zgodnie z art. 14m § 3 ord. pod. (było to więc konkretne żądaniem strony), a rozstrzygnięcie co do tego żądania nie znalazło się w sentencji decyzji. Inna sytuacja byłaby, gdyby kwestia ta była rozstrzygana przez organy podatkowe tylko z urzędu.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją art. 213 ord. pod. (jak

i w odniesieniu do analogicznej regulacji zawartej w art. 111 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), w ramach której sądy oraz doktryna wskazują, że decyzja organu powinna zawierać rozstrzygnięcie w przedmiocie wszystkich żądań strony, niezależnie od ich merytorycznej zasadności.

W rozpatrywanej sprawie, mimo prawidłowego wskazania przypadków wymagających uzupełnienia rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że: organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 ord. pod. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku powinno znaleźć swój wyraz

w sentencji wyłącznie wtedy, gdy zostanie stwierdzone, iż podatnikowi przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnych. Tego rodzaju wykładnia, jak wykazano powyżej, nie znajduje jednak potwierdzenia w treści przepisów prawa. W konsekwencji wskazać należy, że pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone rozstrzygnięcie, orzekając o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).