Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1568/16 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1568/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.J. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.J. - członka zarządu Spółki z o.o. "G." z siedzibą w S. , za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: grudzień 2008 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcie – po rozpoznaniu odwołania skarżącego – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 5 września 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 616 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.J. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, styczeń 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności M.J. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a następnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych za miesiące: grudzień 2009 r. w kwocie 326,92 zł i styczeń 2010 r. w kwocie 72,06 zł.

Organ odwoławczy uzasadniając częściowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, że skoro podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych jest kwota egzekwowanej należności, strona może odpowiadać jedynie za niezaspokojone w toku prowadzonej egzekucji koszty egzekucyjne powstałe w wyniku podjęcia czynności egzekucyjnych mających na celu dochodzenie należnego zobowiązania za styczeń 2010, tj. okres rozliczeniowy, który stanowi przedmiot orzeczenia niniejszej sprawy. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze uregulowania art. 208 § 1 O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne w podanym wyżej zakresie i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie tej zaistniały zdarzenia powodujące zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z kolei odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony za przedmiotowe zaległości Spółki, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stanowisko strony w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Przedmiotowe zaległości podatkowe za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. powstały kolejno 26 stycznia 2010 r. i 26 lutego 210 r. Pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały ww. zaległości upłynęło zatem 31 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzję o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wydał w dniu 10 grudnia 2015 r. i doręczył w dniu 28 grudnia 2015 r., a zatem bezsprzecznie obu czynności dokonał przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., tj. przed 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał też, iż M.J. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "G." w okresach, w których upływały terminy płatności wskazanych w sentencji decyzji zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie również przyjął, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, dokonał szeregu czynności egzekucyjnych i zastosował wszystkie możliwe do zastosowania w okolicznościach prowadzonej sprawy środki egzekucyjne. Działania te okazały się jednak tylko częściowo skuteczne. W ich wyniku udało się bowiem pokryć jedynie większą część kosztów egzekucyjnych. W pozostałym zakresie, z uwagi na brak środków, zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie zostały pokryte, co zdaniem organu odwoławczego pozwala uznać prowadzoną do majątku Spółki egzekucję za bezskuteczną.

Spółce z o.o. "G." przysługiwała tylko jedna wierzytelność w kwocie 6.151,35 zł. Pozostałe podmioty (ujęte w załączonych przez stronę zestawieniach sald i obrotów Spółki), do których organ egzekucyjny skierował zajęcia, nie uznały ich wskazując, że nie posiadają żadnych wymagalnych zobowiązań wobec Spółki z o.o. "G.", bądź też pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie podjęły korespondencji.

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, iż ziściły się obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe Spółki z o.o. "G.", gdyż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - w skrócie: "P.u.n.") stwierdzając następnie, że z wartości bilansowych na koniec 2008 r. Spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań 306.574,09 zł, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego 68.052,01 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczyło to o ograniczonych możliwościach finansowych i niskiej zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki. Dane bilansowe - zdaniem organu odwoławczego - bezsprzecznie wskazują, że także na koniec 2009 r. zaistniała sytuacja, w związku z którą zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłość. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wyliczony dla Spółki na koniec 2008 i 2009 r. przekroczył wartości uznawane za bezpieczne, osiągnął bowiem następujące wartości: na 31.12.2008 r. - 0,82, natomiast na 31.12.2009 r. już - 1,56. W literaturze przedmiotu podaje się, że optymalne wartości tego wskaźnika powinny oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Osiągnięcie przez Spółkę tak wysokich wartości wskaźnika świadczy o utracie zdolności do regulowania jej zobowiązań i o dużym uzależnieniu finansowym Spółki od kapitału obcego. Wskaźnik bieżącej płynności wyliczony dla Spółki przyjął na koniec 2008r. wartość 1,03, a na koniec 2009 r. wartość 0,55. Pożądane wartości tego wskaźnika powinny wahać się w przedziale 1,2 - 2,0. Wyliczone dla Spółki wartości wskaźnika oznaczają, że Spółka w latach 2008 - 2009 utraciła zdolność do terminowego regulowania swoich zobowiązań i w związku z tym wzrosło ryzyko niewypłacalności Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. zaistniała już na koniec 2009 r., bowiem na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki w kwocie 631.567,13 zł znacznie przekroczyły jej majątek, który wynosił w tym czasie 404.039,84 zł. Organ podkreślił również, że w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki "G." wystąpiła także druga przesłanka niewypłacalności, mianowicie trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., nie regulowała również swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ odwoławczy uznał, że w pierwszej połowie 2009 r., najpóźniej z chwilą zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań wobec drugiego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za luty 2009 r., których termin płatności upłynął 15 marca 2009 r. Zarząd Spółki w osobie M.J., zgodnie z art. 21 § 1 P.u.n., zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia zaistnienia ww. przesłanki, czego jednak nie uczynił. Skarżący nie wskazał również żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych .

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1-4 O.p., stwierdzając następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezspornie wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Przesłankami, od których przepis art. 116 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej są: pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z odpowiedzialności są natomiast: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowaniu układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak podkreślił Sąd, w zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości Spółki. Wskazały następnie na wysokość oraz termin płatności przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług i przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (bezskuteczność tej egzekucji, przy pozyskaniu jedynie środków pieniężnych z wierzytelności od Spółki z o.o. G. w kwocie 6.151,35 zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne).

Sąd pierwszej instancji potwierdził również prawidłowość zbadania przez organy podatkowe przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki, na podstawie których strona mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce z o.o. "G." zaistniały obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdzono bowiem, że Spółka nie uregulowała zobowiązań Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i za styczeń – marzec 2007, maj – grudzień 2007, styczeń – październik 2008, grudzień 2008, kwiecień 2009, czerwiec – październik 2009, grudzień 2009, styczeń 2010; w marcu 2009 r. zaprzestała również wykonywania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu, zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań i powstanie w związku z tym zaległości świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka ta zaistniała już w pierwszej połowie 2009 r., najpóźniej z chwilą nieuregulowania zobowiązań wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (należności z tytułu składek na FUS i FP i FGSP za m-c 2/2009, których termin płatności upływał 15 marca 2009 r.). O niewypłacalności Spółki świadczy również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza finansowa. Jak wynika bowiem z danych bilansowych już na koniec 2008 r. Spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań w stosunku do posiadanych aktywów. Natomiast na koniec 2009 r. zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły jej majątek. Kapitał własny na dzień 31 grudnia 2009 r. przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) 227.527,29 zł. Stan niewypłacalności Spółki potwierdziła także analiza wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik bieżącej płynności, wyliczone dla Spółki na koniec 2008 i 2009 r., przekroczyły wartości krytyczne, wskazując tym samym na trudności Spółki w terminowym regulowaniu zobowiązań i uzależnienie finansowe Spółki od kapitału obcego. Druga z przesłanek obligujących zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała zatem na koniec 2009 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż skarżący pełniąc funkcje członka zarządu, w czasie gdy wystąpiły powyżej wskazane okoliczności, nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazał również żadnych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oprócz wskazania na istnienie wierzytelności, nie przedstawił innego majątku Spółki.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 grudnia 2015 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., jak również przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. art. 133 § 1, art. 135 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2016 r. Nr [...], mimo że była ona niezgodna z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe na tym etapie postępowania, na którym rzecz biorąc obiektywnie były jeszcze wątpliwości co do stanu faktycznego procedowanej sprawy.

W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącym o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania), art. 135 p.p.s.a. (stanowiącym o niezwiązaniu granicami skargi), art. 134 p.p.s.a. (regulującym granice orzekania sądu), art. 106 § 1 (wskazującym przebieg początkowej części rozprawy).

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

Z kolei zgodnie z art. 135 p.p.s.a., "sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Przesłanką zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Nieskorzystanie przez Sąd pierwszej instancji z uprawnień przewidzianych w tym przepisie nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 19 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626).

Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478).

Z kolei art. 106 § 1 p.p.s.a. nakazuje aby po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczynała się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Na gruncie przepisu art. 106 § 1 p.p.s.a. nie jest zatem możliwe kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego. Przepis ten w istocie wskazuje na kolejność czynności dokonywanych przez sędziego sprawozdawcę po wywołaniu sprawy. Treść skargi kasacyjnej nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu i to w sposób istotny dla wyniku sprawy. Nawet gdyby przedstawienie sprawy było zbyt zwięzłe, to trudno dopatrzeć się związku tego ewentualnego naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. z wynikiem sprawy (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 841/11, LEX nr 1367091).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej (w pkt. 2) wskazuje w zasadzie na wadliwość uzasadnienia wyroku i sprowadza się do kwestionowania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W takim przypadku autor skargi kasacyjnej powinien podważyć argumentację WSA w Poznaniu przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej (np. art. 122, art. 187, czy art. 191 O.p.). Brak zarzutów w powyższym zakresie potwierdza bezzasadność skargi kasacyjnej. Podkreślić także należy, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do jej istoty, a jedynie ocenia czy postępowanie przed organami przeprowadzono prawidłowo i czy wydany akt pozostaje w zgodzie z prawem.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań (zaległości) podatkowych Sp. z o.o. "G." w podstawku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., a także fakt niezrealizowania tych należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Egzekucja przeciwko Spółce "G." była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. Organy podatkowe wykazały w jakim zakresie prowadziły administracyjne postepowanie egzekucyjne (zajęcie wierzytelności), a kwoty uzyskane z tych czynności pokryły tylko część kosztów egzekucyjnych.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki (w postaci istniejących wierzytelności, ruchomości lub nieruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W sprawie bezspornym jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki "G." w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki. Nie został także złożony wniosek o upadłość Spółki. Zatem w żadnej mierze nie można stwierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań w 2008 i 2009 roku, gdy trwale zaprzestała płacenia długów nie uiszczając m.in. w terminie zobowiązań dla ZUS, jak i Urzędu Skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu zwartego w punkcie 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej co do przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem w przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji.

W niniejszej sprawie przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług powstały w 2010 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została 10 grudnia 2015 r., a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.