Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 799/16 w sprawie ze skarg S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 15 415 (słownie: piętnaście tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Ol 799/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. (dalej "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 22 sierpnia 2016 r. oraz z 26 września 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzjami z 21 marca i 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "organ pierwszej instancji") określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. w wysokości 28.764 zł oraz za październik 2014 r. w wysokości 68.678 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, wskazanymi wyżej decyzjami, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia, że Spółka realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, (tzw. karuzeli podatkowej), którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług.

Opisując mechanizm działania tego procederu organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od E., której dostawcą według treści faktur był P. sp. z o.o. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz P. s.r.o. ze Słowacji. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej M. sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., R., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz T. sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz PPHU deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: FHU, FFHU i innych drobnych odbiorców. PPHU konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z P.był przewożony - z pominięciem B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz R. - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

2.3. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca była zatem w sposób niewątpliwy ogniwem w karuzeli podatkowej, w której P. pełniła rolę "znikającego podatnika", E. - rolę "bufora", a skarżąca – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących opisany wyżej proceder. Skarżąca żądała bowiem zwrotu podatku VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. W tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych nie powinna budzić wątpliwości.

2.4. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z.D. Organ wskazał także, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną U. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z. D. oraz P.B. Z.D .i ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które

reprezentowała J. P.

W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

2.5. Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od P., z których finansowała zakup folii od E., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy P., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy E., skarżącej i P., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiał wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym.

2.6. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że dla zachowania pozorów legalnych działań, P., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez P. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (G. sp.j.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

2.7. W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z E. z uwagi na uzyskanie przez E. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń E. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z E. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Jednocześnie, w ocenie toczący się spór sądowy o zapłatę pomiędzy Spółką, a E. nie jest bezwzględnym dowodem wykluczającym możliwość współpracy tych podmiotów w ramach oszustwa podatkowego. Spółka wstrzymała bowiem zapłatę za dostawy towaru mające miejsce już po wszczęciu kontroli i ujawnieniu udziału Spółki w karuzeli podatkowej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowych decyzji Spółka wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie: (-) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."); (-) art. 127 O.p.; (-) art. 191 O.p.; (-) art. 121 § 1 O.p.; (-) art. 123 § 1 O.p.; (-) art. 120 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; (-) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112") oraz (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia (w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. I SA/Ol 799/16 uwzględnił skargi Spółki, wskazując w uzasadnieniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach, utrzymując jedynie, że nie była świadoma tego, że uczestniczy procederze w oszukańczym.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd a quo stwierdził, że organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenia tego czy skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

4.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Sąd Rejonowy w O. [...] postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. [...]), ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy przedmiotowego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M.K. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciw upadłemu.

W przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy nie został jednak zawiadomiony o toczących się postępowaniach przed organem pierwszej instancji, które zakończyły się decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. Pozbawiono tym samym nadzorcę sądowego, udziału w całym postępowaniu (brak wiedzy o wszczęciu postępowania, przeprowadzonych dowodach, możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, zgłaszania wniosków dowodowych, ustosunkowania się do materiału dowodowego). W ocenie Sądu, wyeliminowanie podmiotu na prawach strony z możliwości udziału w postępowaniu stanowi oczywiste naruszenie prawa procesowego. Ze złożonego w postępowaniu administracyjnym odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną wiedzę o tym, że Sąd Rejonowy w O. w dniu 17 czerwca 2015r. ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu i wyznaczył dla skarżącej nadzorcę sądowego.

Tymczasem w ocenie Sądu a quo akta postępowania kontrolnego wskazują, że nadzorca sądowy o postępowaniu i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszych sprawach powziął informację dopiero po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i doręczeniu decyzji administracyjnej Spółce. Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie nadzorca sądowy nie wniósł do Sądu odrębnej skargi, ale zarzut pominięcia go w postępowaniu administracyjnym przed organem I instancji został wyeksponowany w piśmie procesowym skarżącej. Wobec powyższego obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny skutków tego naruszenia prawa. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargi uznał, że omawiane istotne naruszenie prawa procesowego, może być zakwalifikowane jako podstawa uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

4.3. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy było zdaniem Sądu nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z zeznań świadków przy aktywnym udziale jej pełnomocników. W toku postępowania Spółka wniosła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

1) [...]; 2) J.P. oraz wskazanych współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym E. i [...] ; 3) przewoźników i kierowców dostarczających towar z E. do Spółki; 4) R.T. – dyrektora Towarzystwa Ubezpieczeń E. S.A.; 5) przedstawicieli dostawców do P.; 6) przedstawicieli innych odbiorców E.

W ocenie Sądu wyłączenie strony postępowania w możliwości zadawania pytań w stosunku do kluczowych świadków tego postępowania w istocie doprowadziło do oparcia poczynionych ustaleń przez organy obu instancji na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, mimo że podatnik o to wnosił. Powyższe, w ocenie tego Sądu naruszyło zatem zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę bezpośredniości dowodów (art. 121 § 1 i art. 191 O.p.) Strona mogła bowiem zapoznać się wyłącznie z protokołami przesłuchań świadków, sporządzonymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec P. sp. z o.o.

W związku ze złożeniem wniosku dowodowego o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o włączeniu do akt przedmiotowych spraw - z akt odrębnego postępowania kontrolnego, w których skarżąca nie miała statusu strony - protokołów przesłuchania w charakterze świadka następujących osób: [...]

W ocenie Sądu, mając na względzie wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie znajduje oparcia w przepisach prawa procesowego praktyka organu pierwszej instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączaniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych samych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezrozumiałym jest takie prowadzenie postępowania administracyjnego, w którym świadkowie najbardziej istotni z punktu widzenia wyjaśnienia spornych okoliczności przedmiotowej sprawy - tj. tego czy strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co całkowicie uniemożliwiło branie udziału w przesłuchaniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Niezrozumiałym jest również to, iż skoro protokoły były dostępne dla kontrolującego organu już od maja 2015 r., zostały włączone do akt dopiero pod koniec listopada 2015 r., w przededniu poinformowania przez organ podatkowy I instancji o zebraniu już całego materiału dowodowego. Powyższe działania, w ocenie Sądu, uniemożliwiało stronie branie aktywnego udziału w postępowaniu, a także podważało zaufanie podatnika do działania organu.

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawioną przez skarżącą argumentację, wniosek o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków w warunkach zagwarantowanych jej przez art. 190 O.p., winien zostać przez organ zaakceptowany. Świadkowie ci w zeznaniach składanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych przedkładali szereg istotnych informacji na temat m.in. źródeł pochodzenia folii stretch, jej cen, a także okoliczności dotyczących działań jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy dokonywana transakcja prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy okoliczności powyższe są kluczowe dla jej rozstrzygnięcia.

Sąd meriti nadmienił ponadto, że organ pierwszej instancji odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki lakonicznie wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, które w swoich zeznaniach przedstawiły okoliczności dotyczące transakcji folią stretch oraz współpracy ze Spółką. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Analogiczną argumentację prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał on jedynie, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób. Akta były wielokrotnie udostępniane, a kserokopie protokołów przekazanie stronie na jej wniosek.

Zdaniem Sądu, uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych przesłuchania zawnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie fundamentalnych zasad procesowych: czynnego udziału podatnika i bezpośredniości dowodów, mających wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawicielom E., podczas przesłuchania których nie mógł uczestniczyć podatnik, nie zadano pytań dotyczących sposobu weryfikacji przez skarżącą spółek związanych z J.P. Podobnie, z tego samego powodu nie zadano pytań na okoliczność ubezpieczenia transakcji E. ze Spółką lub innym kontrahentem przez E. oraz sprawdzenia E. przez powyższą instytucję.

Wspomniane kwestie niewątpliwie są istotne z punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy i ustalenia okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami, tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego.

Organ podatkowy nie uznał również za celowe przesłuchanie, w obecności podatnika, w charakterze świadka R.T. - dyrektora Towarzystwa E., na okoliczność zastosowanej wobec E. procedury weryfikacji wiarygodności tego podmiotu gospodarczego. Przy czym zauważyć należy, że organ I instancji formalnie nie oddalił powyższego wniosku dowodowego skarżącej. Z akt postępowania kontrolnego wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne przeprowadził nieformalną rozmowę telefoniczną z wymienionym, a ponadto w żaden sposób nie utrwalił przebiegu całej tej czynności oraz nie udokumentował jej treści. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w aktach sprawy pojawiła się adnotacja na temat tej rozmowy. O istnieniu notatki, która dotyczy węzłowych i istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z możliwością powzięcia przez podatnika wiedzy o ewentualnym udziale w procederze oszustwa podatkowego nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce czy nawet uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu a quo, przeprowadzenie rozmowy telefonicznej ze świadkiem, w sytuacji kiedy właściwą formą przewidzianą prawem procesowym jest wyłącznie przesłuchanie świadka, po uprzednim zawiadomieniu podatnika o miejscu i czasie dokonania tej czynności procesowej celem umożliwienia mu wzięcia w nim udziału, jest kolejnym oczywistym naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy materialnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

4.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji za niedopuszczalną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie Sądu nie można bowiem z góry ocenić, czy określony dowód będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należało zatem uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu a quo wymienione wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zakwestionowanych decyzji.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

← art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg;

← art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012 poz. 1112 ze zm.; dalej "p.u.n"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nadzorcę sądowego pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

← art. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 138 ust. 1 p.u.n. i art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że nadzorca sądowy został pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym);

← art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka S. w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 art. 191 O.p. i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury;

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez enumeratywnego wymienienia wszystkich przepisów O.p., które zostały naruszone przez organ;

← art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., w sprawie II GPS 5/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

7.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w sprawie przesądzona została już kwestia tego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny nie kwestionuje, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej.

7.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu naruszeń prawa procesowego wskazał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia m.in.: 1) art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną decyzji, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione; 2) art. 180 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na pominięcie kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz 190 § 1 i 2 O.p., co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej skarżącej; 3) art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenia takiego dowodu; 4) art. 138 ust. 1 p.u.n. poprzez całkowite wyeliminowanie z postępowania przed organem pierwszej instancji nadzorcy sądowego, jako podmiotu na prawach strony.

Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powinien zatem wykazać, że wymienione wyżej uchybienia, stosownie do treści wskazanego przepisu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, że gdyby ono nie wystąpiło - wynik sprawy, a więc treść decyzji, mogła być inna. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazując na powyższe naruszenia nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy, we wskazanym wyżej znaczeniu. Nie poddając ocenie całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylając się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

7.4. Przechodząc do poszczególnych kwestii i oceniając w pierwszej kolejności stanowisko Sądu a quo, że wyeliminowanie nadzorcy sądowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 p.u.n. jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – należy stwierdzić, iż stanowisko to nie zostało odniesione do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych), co ma znaczenie. Jednocześnie nie dokonano również oceny, jak to naruszenie wpływało na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano na różne sytuacje upadłego podmiotu, związane z tym, czy mamy do czynienia z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, co nie powoduje utraty legitymacji procesowej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nadzorca sądowy wówczas wstępuje do postępowania. Natomiast w przypadku, gdy upadły został pozbawiony prawa zarządu masą upadłości, zarządca wstępuje w jego miejsce. Mimo tego rozróżnienia w skardze kasacyjnej nie kwestionowane jest co do zasady działanie nadzorcy, jako podmiotu na prawach strony.

Sąd meriti nie rozróżniał, że w odniesieniu do niektórych miesięcy (np. październik 2014 r.) organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 O.p., a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W niektórych sytuacjach (np. podatku za wrzesień 2014 r., zob. szerzej t. 1, k. 60-66 akt administracyjnych) doręczono nadzorcy sądowemu decyzję pierwszoinstancyjną w toku postępowania przed organem drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wykazał, czy zawiadomienie nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego stanowiło naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wobec stanowiska organu, iż zapewnienie uczestnictwa nadzorcy sądowemu w postępowaniu przed organem odwoławczym, konwalidowało wady postępowania pierwszonstancyjnego, w odniesieniu do tych miesięcy, w których nadzorca sądowy nie wstąpił do postępowania już w pierwszej instancji. Ocena sprawy w tym zakresie i stwierdzenie, że ewentualne naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, powinna uwzględniać też fakt, iż nadzorca bez względu na to, na jakim etapie przystąpił do postępowania pozostał w nim bierny, a przede wszystkim powinna być odniesiona do faktu, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów.

7.5. Co do pozostałych kwestii szczegółowo wymienionych w pkt 7.3. ppkt 1-3, a dotyczących wskazania przez Sąd pierwszej instancji na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, czy uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym - przypomnieć należy, że Sąd a quo stwierdzając naruszenie powyższych przepisów uznał, że dostrzeżone nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej, a mianowicie tego czy Spółka wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Tymczasem - uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej (co nie zostało podważone, jak już stwierdzono powyżej) - Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń dotyczących dochowania przez stronę dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji. Sąd ten nie ocenił bowiem dotychczas zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jak również nie przeanalizował, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Pamiętać należy natomiast, że organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, wskazując, że wiele z okoliczności zostało już ustalonych. Sąd pierwszej instancji nie dokonał jednak analizy, czy ta odmowa była prawidłowa w kontekście dokonanych ustaleń w całości, czy też w części (co do poszczególnych świadków). Niektóre ustalenia organ oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań, zaś Sąd pierwszej instancji automatycznie uznał, że samo to świadczy o wadliwości postępowania organów, bez skonfrontowania tych ustaleń z zakresem złożonych wniosków dowodowych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w znaczeniu, które przedstawiono wyżej. Taka ocena oczywiście powinna mieć miejsce w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd a quo powinien także odnieść się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, odnieść je do już dokonanych ustaleń, powiązać z już złożonymi zeznaniami tych i pozostałych świadków i stwierdzić jakie okoliczności budzą jeszcze wątpliwości, bądź, jakie wątki pojawiające się w tych zeznaniach wymagają jeszcze dodatkowego zbadania. Przy czym wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretnie sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, na tyle, aby w ewentualnym ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszelkich uchybień. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając wymienione wyżej uchybienia i nakazując przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie.

7.6. Przypomnieć należy natomiast, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z art. 187 § 1 powołanej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

7.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być zatem istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez stronę przeciwną. Wówczas mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1241/10).

7.8. Dodać należy, że zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej O.p. została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

7.9. Powyższe nie oznacza, że można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków, jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

7.10. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego w kontekście omówionych wyżej zasad postępowania podatkowego. Nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, jak również nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Trafnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie znaczenie okoliczności te mają dla rozstrzygnięcia kwestii należytej staranności Spółki. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p.

7.11. Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 p.p.s.a., to przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest wobec tego przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., w sprawie II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi zatem o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. II FSK 2230/13).

7.12. W związku ze stwierdzonymi, omówionymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

7.13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej.

7.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).