I FSK 287/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-09-14	
Data wpływu	2016-02-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Fita /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 364/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447; art. 77 ust. 6; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 91 ust. 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.); 2) S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 364/15 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i w tym zakresie oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną S. J., 3) zasądza od Sławomira Jędrzejczaka na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7000 (słownie: siedem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I FSK 287/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 365/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie miesiąca lutego 2013 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

1. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 2014 r. określającą S. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i zobowiązania podatkowe za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia przeprowadzonej u podatnika kontroli, w toku której organ stwierdził, że: podatnik na zasadzie art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) powinien był dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem środka trwałego (pojazdu) przed upływem 5 lat od daty jego nabycia oraz że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia, których w rzeczywistości nie nabył. Właścicielami towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach byli klienci podatnika, dla których wykonywał on usługi montażu podłóg. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik wykonywał usługi takiego montażu głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie (gdy cena metra kwadratowego zakupionego towaru przekroczy określoną kwotę) lub za zmniejszoną odpłatnością (w pozostałych przypadkach), pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (L., W. s.c., C. Sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której wskażą go jako nabywcę towarów. Płatności za towar klienci dokonywali z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg.

2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego, art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na czynnościach dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej – u.s.d.g.), art. 180 § 1 w związku z art. 182 i art. 122 O.p. poprzez nieprzesłuchanie przedstawicieli sklepów; art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższych zarzutów. Podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego jasno i wyraźnie wynika, że stronami umów sprzedaży (kupującymi) i właścicielami materiałów do montażu podłóg, nie tylko w sensie prawnym, ale i w sensie ekonomicznym, byli kontrahenci S. J. Klienci skarżącego samodzielnie dokonywali wyboru wskazanych towarów, płacili za nie z własnych środków pieniężnych, a zakupu dokonywali z założeniem, że nabyte towary zostaną następnie u nich zamontowane. Fizycznie były one transportowane do osób zamawiających usługę. Jako że S. J. nie był faktycznym nabywcą towarów niezbędnych do montażu podłóg, obniżenie podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych na żądanie faktycznych nabywców, na nazwisko podatnika, nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, ponieważ powyższa kwestia była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. (utrzymującym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych). W prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 108/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, oddalając skargę podatnika.

4. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania go do transakcji dokonanych przez podatnika; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż faktury objęte kontrolą nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego; art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., co stwierdził prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14; art. 180 §1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych o przesłuchanie przedstawicieli sklepów oraz art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 108/14 potwierdza prawidłowość działań organów podatkowych w sytuacji, gdy wyrok ten odnosił się jedynie do uzasadnienia decyzji o wstrzymaniu czynności kontrolnych, natomiast o nieprawidłowości działań kontrolnych przesądził prawomocny wyrok tego Sądu z dnia 4 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 660/13.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 2014 r. w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za zasadną skargę w części dotyczącej miesiąca lutego 2013 r. Wskazał na przepisy art. 77 ust. 1 i 6, art. 83, art. 88 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., zgodnie z którymi czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy, takiego jak skarżący, w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych, przy czym ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadkach, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

6.2. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał imienne upoważnienie do kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Czynności kontrolne zostały rozpoczęte w dniu 18 lutego 2013 r. W dniu 8 kwietnia 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał kolejne upoważnienie do kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz w zakresie prawidłowości obliczania podatku za luty 2013 r. Na podstawie tego upoważnienia czynności kontrolne rozpoczęto w dniu 8 kwietnia 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 15 maja 2013 r. doręczeniem protokołu z kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego. Sąd wskazał, że w jeśli chodzi o miesiące listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. kontrola podatkowa dotyczyła zasadności tych zwrotów i była prowadzona przed ich wypłatą podatnikowi. Wobec powyższego w odniesieniu do tych miesięcy organ podatkowy pierwszej instancji, nie był ograniczony terminem wynikającym z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. W rozliczeniu za luty 2013 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu co oznacza, że w toku kontroli za powyższy okres rozliczeniowy organ podatkowy winien uwzględnić maksymalnie 12-dniowy termin prowadzenia kontroli.

6.4. W ocenie Sądu, rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny ustalić w jakich dniach trwała kontrola podatkowa dotycząca m.in. prawidłowości obliczenia podatku za luty 2013 r. i czy przekroczono maksymalny 12-dniowy termin jej trwania, a jeśli tak, to które dowody zostały zgromadzone po upływie tego terminu i pominąć je w postępowaniu podatkowym.

6.5. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi dotyczących kwestii związanej z odmową podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów do montażu podłóg. Wskazał, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 108/14 i I SA/Łd 660/13 dotyczyły kwestii czasu trwania kontroli prowadzonych wobec skarżącego, jednakże nie dotyczyły one okresów rozliczeniowych, które obejmuje zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zastosowały w tej sprawie przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl których podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury, która stwierdza czynność, która nie została dokonana. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo dowiodły, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg i że ich nabywcami były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał takie usługi. Z zeznań strony zawartych w protokole z kontroli wynika jednoznacznie, że podatnik oferował osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nieodpłatny montaż podłóg, pod warunkiem, że taka osoba kupując towar zażąda wystawienia faktury na firmę skarżącego. Zarówno z zeznań osób, na rzecz których skarżący wykonał usługę montażu podłóg, jak i samego skarżącego wynika, że nabywcami paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia były osoby, które zleciły skarżącemu montaż podłogi.

6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., Sąd wskazał, że stanowi on o dostawie towarów pomiędzy kilkoma (minimum trzema) podmiotami, z których pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu. Przepis ten miałby zastosowanie w tej sprawie, gdyby skarżący nabył i zapłacił za towar wskazany przez osobę, dla której ma wykonać usługę montażu podłogi, następnie zlecił przewiezienie towaru na miejsce wykonania usługi montażu, a po wykonaniu tej usługi, przeniósł własność towaru na rzecz usługobiorcy.

6.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie miesiąca lutego 2013 r., a na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2.

7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno organ podatkowy jak i podatnik.

8.1. W skardze kasacyjnej organu podatkowego jego pełnomocnik zaskarżył wyrok w zakresie miesiąca lutego 2013 r., zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy prowadził kontrolę działalności przedsiębiorcy z przekroczeniem terminu w odniesieniu do okresu rozliczeniowego obejmującego luty 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez błędne przyjęcie, że organ powinien pominąć dowody zgromadzone z uchybieniem art. 83 ust. 1 pkt 1, choć podatnik nie wskazał, które dowody zebrano z uchybieniem cytowanego przepisu oraz nie wykazał, aby dowody te miały istotny wpływ na wynik prowadzonej kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne nakazanie organowi, aby zbadał czy przekroczono 12-dniowy termin prowadzenia kontroli podatkowej i pominął dowody zgromadzone po upływie tego terminu, choć w ocenie organu okoliczności powyższe zostały już ustalone i opisane w decyzji będącej przedmiotem postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu 1, dotyczącego rozliczenia podatku VAT miesiąca lutego 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że z akt sprawy wynika, że czynności kontrolne u podatnika w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r. przeprowadzone zostały w siedzibie biura rachunkowego osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w dniach 8 i 22 kwietnia 2013 r. oraz 14 maja 2013 r. W dniu 6 maja 2013 r. czynności zostały przeprowadzone w siedzibie organu. Jako, że do czasu kontroli należy wliczyć tylko okres, w którym inspektor przebywał w siedzibie podatnika (jego reprezentanta), oznacza to, że w tej sprawie nie doszło do przekroczenia terminów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Niezależnie od tego, pełnomocnik organu stwierdził, że samo przekroczenie czasu kontroli nie może automatycznie podważać jej wyników i czynić jej - w myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g. bezskuteczną.

8.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, S. J. wniósł o jej oddalenie.

9.1. W skardze kasacyjnej złożonej przez podatnika, jego pełnomocnik zaskarżył powołany wcześniej wyrok w części dotyczącej okresów od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r.

Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił mu:

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć i mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. jak również art. 145 §1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji:

a) przyjęcia, iż tylko czynności dotyczące kontroli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., podczas gdy w 2013 r. prowadzona była druga kontrola objęta protokołem z dnia 22 kwietnia 2013 r. i co zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. II GSK 1433/2012 oznacza, że w przypadku skarżącego kontrola objęta protokołem z dnia 22 kwietnia 2013 r. trwała od dnia 13 listopada 2012 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. włącznie natomiast kontrola objęta protokołem z dnia 14 maja 2013 r. trwała od 18 lutego 2013 do 14 maja 2013 r.

b) niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania przedstawicieli sklepów, co naruszyło art. 180 §1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 O.p. oraz słuszny interes skarżącego i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

c) niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie faktów przeprowadzenia w 2013 r. dwóch kontroli stwierdzonych protokołami z dnia 22 kwietnia 2013 i 14 maja 2013 r.

2) 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przestawionych argumentów skarżącego co do istotnych okoliczności sprawy a mianowicie konstrukcji tzw. nabycia powierniczego podłogi, przejścia ryzyka przypadkowej utraty rzeczy dopiero w momencie położenia podłogi, kwestii wad podłogi i zdjęcia z klienta końcowego problemu ewentualnej reklamacji, która to okoliczność mogła mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania prawa do odliczenia podatku w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów wykorzystanych przez podatnika do świadczenia usług,

2) art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności nierzeczywiste w sytuacji istnienia uzasadnienia prawnego, faktycznego i ekonomicznego dla tych czynności i pominięcie w ogóle rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania podstawy art. 88 ust. 3a pkt.4 lit c) u.p.t.u.,

3) art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie legalności czynności kontrolnych organów podatkowych w stosunku do skarżącego w sytuacji istnienia dwóch kontroli stwierdzonych protokołami z dnia 22 kwietnia 2013 i 14 maja 2013 r.,

Wskazując na podniesione naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna organu podatkowego.

Skarga kasacyjna skarżącego nie jest uzasadniona.

10.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdzić należy, że trafnie zarzucił on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., u mikroprzedsiębiorców czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych.

10.2. Jak wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., aby zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w jej trakcie art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. Zgodnie z art. 291c O.p. przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10.3. Kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W prawomocnych wyrokach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 108/14 Sąd ten wskazał, że w 2012 r. kontrola podatkowa trwała u skarżącego 8 dni, natomiast w 2013 r. 13 dni, co oznacza, że przekroczono w niej termin z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. o 1 dzień. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

10.4. Fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza jednak, że organ podatkowy automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli prowadzonej w 2013 r. Nie każde naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które – jak wyżej podano - w istotny sposób rzutują na wynik kontroli. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13 oraz z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15 – wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wykazał jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie możliwego, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, czasu jej trwania.

Z powyższego wynika, że wskazanie Sądu pierwszej instancji, aby - w przypadku stwierdzenia przekroczenia dopuszczalnego, maksymalnego czasu kontroli pominąć w postępowaniu podatkowym te dowody, które zgromadzone zostały po upływie tego terminu - nie uwzględnia warunku, o którym mowa w art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

10.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Sąd wypowiedział się w kwestii dotyczącej tego, jakie zajął stanowisko odnośnie stanu faktycznego sprawy w sposób, który pozwala na jego kontrolę instancyjną. Z jego treści wynikają powody, dla których wydał wyrok o podanej w nim treści.

10.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uchylił wyrok w zaskarżonej części oraz oddalił w tej części skargę na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a.

11.1. Oceniając natomiast skargę kasacyjną S. J. stwierdzić należy, że pozbawiona jest ona uzasadnionych podstaw.

11.2. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

11.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, że naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu w sytuacji przyjęcia, iż z treści protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynika, iż tylko czynności w tym dniu tj. 22 kwietnia 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., podczas, gdy zgodnie z wyrokiem NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 1433/12: "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli".

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji dotyczącym kwestii legalności kontroli objętych protokołami z dnia 22 kwietnia 2013 r. i protokołem kontroli z 14 maja 2013 r. Analizując daty czynności kontrolnych objętych tymi protokołami w kontekście brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. pełnomocnik skarżącego odwołał się do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż terminy kontroli wskazane w protokole z 22 kwietnia 2013 r. zostały wskazane zasadnie to i tak uwzględniając czas drugiej kontroli należałoby przyjąć, że w 2013 r. dwunastym dniem kontroli był dzień 21 lutego 2013 r., a nie jak to wskazał Sąd 7 marca 2013 r., co oznacza, że materiał dowodowy uzyskany po tej dacie nie mógł być brany pod uwagę podczas rozstrzygania tej sprawy.

11.4. Odnosząc się do tej argumentacji – jak wcześniej wskazano - kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 108/14.

Jak również zwrócono na to uwagę w części uzasadnienia dotyczącej skargi kasacyjnej organu podatkowego - nie każde naruszenie terminów kontroli uruchamia ex lege sankcję z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Do dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie tego typu argumentacji w ogóle nie przedstawiono. Skarżący nie wykazał bowiem jakie w tej sprawie czynności zostały przeprowadzone po upływie 12 dni.

11.5. Całkowicie pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i art. 122 O.p., bowiem autor skargi kasacyjnej ich w żaden sposób nie uzasadnił.

11.6. Uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów skarżącego odnośnie tzw. nabycia powierniczego. Sąd uczynił to bowiem na s. 10 wyroku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

11.7. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

11.8. Uzasadniając zarzuty odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że transakcja polegająca na zapłaceniu przez klienta końcowego za materiał w postaci desek podłogowych przesądza o fikcyjności transakcji – nie uwzględnia zasad obrotu gospodarczego i logiki. Podniósł, że zasada współpracy firmy skarżącego, sklepów i klienta końcowego opierała się właśnie na tym, że (...) skarżący faktycznie nabył prawo do dysponowania towarami po to, by wykonać usługę na rzecz klienta końcowego. Miało to – wg. pełnomocnika skarżącego - uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Stwierdził dalej, że logicznym jest, że klient końcowy zainteresowany był tym, żeby podłoga, którą wybiera została mu zamontowana. Wobec tego konstrukcja zastosowana przez skarżącego opierała się na trójstronnej umowie z klientem i sklepem. Klient końcowy po wyborze podłogi miał możliwość wyboru, czy chce sam nabyć podłogę i dokonać jej montażu, czy też wskazać jako nabywcę firmę skarżącego z jednoczesnym zawarciem umowy na jej montaż. Usługa montażu podłóg była kalkulowana w stosunku do wartości samej podłogi nabywanej od sklepu. W sytuacji, gdy klient dokonywał wyboru drugiej opcji podłogę nabywał skarżący jako powiernik klienta końcowego ze stawką podstawową VAT i dokonywał jej montażu w miejscu wskazanym przez klienta końcowego. Faktycznie dla uproszczenia obrotu w sklepie płatności za podłogę dokonywał bezpośrednio klient końcowy. Uproszczenie to polegało na tym, że rozliczenie kwoty zapłaconej przez klienta dokonywało się z momentem odbioru montażu tj. po wydaniu faktury końcowej przez firmę skarżącego za wykonaną usługę. Końcowo autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w sprawie dochodziło do powierniczego nabycia własności towaru zaś umowa z klientem miała umocowanie w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja jest całkowicie chybiona, zaś sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw.

Odnosząc się do cytowanych wyżej twierdzeń autora skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia odnotować, że pomimo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – stan faktyczny sprawy (co do zasady) sporny nie jest. Ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące mechanizmu zakupu przez klientów podłóg, zawartych ze skarżącym umów, wystawiania faktur i sposobu ich rozliczenia są zbieżne z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z której wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która tylko formalnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, jeżeli w ogóle ono nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ustalonego w sprawie staniu faktycznego nie powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego, (hipotetyczną kwestię nabycia powierniczego), lecz wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

11.9. Należy mieć również na względzie przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. W stanie faktycznym sprawy deski podłogowe, klepki i inne rzeczy niezbędne do montażu podłóg nabywali klienci skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że to oni jako konsumenci winni być zatem obciążeni podatkiem. I faktycznie oni byli nim obciążeni płacąc za towar w sklepie.

Skarżący natomiast pomimo tego, że nie ponosił żadnego ciężaru związanego z nabyciem surowców odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących rzekome nabycie przez niego surowców niezbędnych do montażu podłóg. Kalkulując cenę usługi montażu podłóg w ustalony w sprawie sposób i dokonując odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie mu nie przysługiwało – skarżący w ewidentny sposób zmniejszał swój podatek należny kosztem Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach nie mogły być uwzględnione zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 pkt 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 204 pkt 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.