I FSK 1633/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-29	
Data wpływu	2020-11-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 445/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 445/19 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 445/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę J. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wskazanym wyroku podano, że zaskarżoną do Sądu decyzją z 30 kwietnia 2019 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 25 września 2018 r. określającą podatnikowi za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał dwie inwestycje dla W. w D. Pierwszą z nich była przebudowa internatu "D." Budynek nr [...] z uzyskaniem pozwolenia na budowę. W tym celu zawarto umowę na roboty budowlane nr [...] z dnia 20 stycznia 2016 r. Drugą inwestycją była przebudowa otwartych obiektów sportowych z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w związku z czym zawarto umowę na roboty budowlane nr [...] z dnia 8 czerwca 2016 r.

Organ odwoławczy podał, że w kontrolowanym okresie skarżący miał korzystać z usług 26 podwykonawców, w tym A. sp. z o.o. w P., G. sp. z o.o. w W., T.w Warszawie. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego za II, III i IV kwartał 2016 r. W wyniku analizy korekt deklaracji VAT-7, złożonych przez podatnika w związku z przeprowadzoną kontrolą stwierdzone zostało, że tylko w korektach za II i III kwartał 2016 r. skarżący uwzględnił całość stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Korekta dokonana za IV kwartał jako nieuwzględniająca wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, stała się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości za IV kwartał 2016 r. w zakresie transakcji z firmami (podwykonawcami podatnika) udokumentowanych fakturami VAT a dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, co dotyczyło podmiotów: A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. W przypadku tych faktur organ uznał, że podatek naliczony z nich wynikający nie może zostać odliczony przez skarżącego zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm.; dalej: u.p.t.u.). Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała też inne nieprawidłowości, jednak po zakończeniu kontroli strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. oraz następnie za II i III kwartał 2016 r. Strona skorygowała część stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (między innymi co do kontrahenta G. sp. z o.o.). Nie uwzględniła natomiast ustaleń dotyczących transakcji z A. sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o. Organ drugiej instancji podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, że faktury wystawione przez A. sp. z o. o. oraz T. odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ szczegółowo opisał okoliczności potwierdzające ich fikcyjność w odniesieniu do każdego z kontrahentów strony oraz w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

1.3. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił stanowisko organów podatkowych, że trudno w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej przyjąć, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ prawidłowo wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a skarżącym, miał zatem podstawy dowodowe, aby uznać, że skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji nie negowały tego, że prace i usługi określone w spornych fakturach zostały wykonane.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur: A. sp. z o.o. i T. nie wykonali opisanych w nich usług. W ocenie Sądu zebrany przez organy i oceniony zgodnie z regułami procedury podatkowej obszerny materiał dowodowy jest wystarczający, aby stwierdzić, że formalni wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali spornych usług.

Odnośnie firmy A. sp. z o.o. ustalono, że to podmiot, który deklaracji podatkowych nie składał już od stycznia 2016 r., nie prowadził rejestrów podatku VAT i nie rozliczył się z wystawionych dla skarżącego faktur, nie posiadał siedziby pod wskazanym w KRS adresem, wiceprezes zarządu spółki M. Ł. był nim tylko przez 1 miesiąc od założenia spółki (do grudnia 2014 r.) i nie miał wiedzy o dalszej jej działalności, nie znał skarżącego a nawet prokurenta spółki A. – M. W. Prokurent spółki co do zasady potwierdził wykonanie prac, nie był jednak w stanie podać żadnych konkretów w zakresie ilości pracowników, podwykonawców, odnieść się do udokumentowania kosztów tych prac, oraz ich odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej. Mając na uwadze, że skarżący właśnie prokurenta spółki A. wskazywał jako odpowiedzialnego za podpisanie umowy, nadzorowanie tych prac, odbiór robót, powzięto uzasadnioną wątpliwość co do tego, kto faktycznie był za wykonanie robót odpowiedzialny i miał wiedzę o wykonaniu prac. W dniu 2 listopada 2017 r. NUS w Puławach wydał decyzję określającą dla A. sp. z o.o. na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podlegające wpłacie wynikające z 5 faktur wystawionych na rzecz skarżącego w grudniu 2016 r.

W odniesieniu do transakcji z podmiotem T. organ ustalił m.in., że nikt z takiej firmy nie wchodził na teren budowy, a jak ustalono okazanie przepustek lub dowodów osobistych było niezbędne. Takiego podwykonawcy nie zgłaszano w żaden sposób inwestorowi, nikt też ze świadków nie potwierdził pracowników takiej firmy przy pracach budowlanych. Z kolei w przypadku usług sprzątania wykazywanych przez firmę T. sprzeczny z protokołem odbioru robót był czas ich wykonania, poza tym prace sprzątające na rzecz skarżącego wykonywała firma B., przy czym jak słusznie zauważał organ, ich zakres zbieżny był z zakresem prac, które miałaby wykonać również firma T. Organ wykazał, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę T. w rzeczywistości wykonane zostały przez innych podwykonawców skarżącego. I tak: demontaż ogrodzenia kortów tenisowych oraz prace rozbiórkowe basenu otwartego wykonała firma A., co wynikało z zeznań tego wykonawcy, z zeznań kierownika budowy A. S., wpisów do dziennika budowy oraz faktur VAT wystawionych przez tegoż wykonawcę w dniu 30 lipca i 8 sierpnia 2016 r. Prace te zostały zrealizowane w lipcu 2016 r., a nie w grudniu 2016 r. jak wskazywał protokół ich odbioru z 6 grudnia 2016 r. przedstawiony przez skarżącego. Z kolei demontaż instalacji elektrycznych (słupów oświetleniowych, kabli, rozdzielni starych latarni) wykonał R., co również ustalono na podstawie zeznań tego wykonawcy, wystawionych przez niego faktur mających za przedmiot prace tożsame z zafakturowanymi przez firmę T., wpisów do dziennika budowy oraz zeznań kierownika budowy. Kolejny zakres usług przypisany firmie T., to jest kompleksowe sprzątanie poremontowe po przebudowie internatu D. - budynek nr [...] w D., wykonywała firma B., co wynikało z zeznań B. D., protokołach odbioru tych prac oraz wystawionych przez firmę sprzątającą fakturach, których zakres był zbieżny z zakresem prac fakturowanych przez firmę T. Słuszność wniosków organu co do tego, że faktury wystawione przez T. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikała też z ustaleń poczynionych za pośrednictwem organu podatkowego właściwego dla miejsca prowadzenia działalności tej firmy. Wynikał z nich przede wszystkim brak możliwości przeprowadzenia wobec tego podatnika czynności sprawdzających. Wezwania kierowane do podatnika pod adresem prowadzonej działalności okazały się bezskuteczne. Z dalszych informacji organu podatkowego odnośnie do tego podatnika wynikało, że firma ta nie zatrudniała pracowników, figurowała w bazie podmiotów "nieistniejących" oraz nierzetelnych, a ostatecznie została wykreślona z CEiDG z dniem 26 lutego 2018 r. Nie było przy tym żadnej możliwości przeprowadzenia u tego kontrahenta jakichkolwiek czynności sprawdzających – korespondencja kierowana na adres S. G. nie została odebrana, z pisma Komendy Rejonowej Policji W. wynikało, że osoba taka nie przebywa pod wskazanym adresem od lat 16, przy tym nie było możliwe w inny sposób ustalenie jej miejsca pobytu.

W ocenie Sądu skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowalnej przedsiębiorca, jakim jest skarżący, który należności otrzymywał zazwyczaj przelewami, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a usługi wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawcy faktur. Sąd przyjął, że skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy. Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u skarżącego. Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych Sąd uznał za niezasadne.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i podnosząc naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe wykazały, że istnieją podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. i T. pomimo, że w tym przypadku organy podatkowe nie dokonały swobodnej, lecz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firmy A. sp. z o.o. i T. prowadziły działalność gospodarczą będąc czynnymi podatnikami VAT. Prokurent firmy A. sp. z o.o. – M. W. dostarczył organowi podatkowemu w P. prowadzącemu kontrolę krzyżową, wystawione przez siebie w imieniu spółki A. sp. z o.o. sporne faktury VAT. Natomiast firma T. ujęła wystawione przez pełnomocnika tej firmy J. T. dla skarżącej sporne faktury VAT w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., którą złożyła i rozliczyła we właściwym organie podatkowym w W. Powyższe nieprawidłowe oceny Sądu, zdaniem skarżącego doprowadziły do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji DIAS w Lublinie,

- art. 145 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie i nieprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wobec zamawiającego tj. W. w D., któremu to strona skarżąca wystawiała faktury VAT za wykonywane usługi budowlane, mogącym świadczyć o prawidłowym rozliczeniu przez skarżącego spornych faktur VAT.

Zdaniem skarżącego, de facto patrząc od strony zamawiającego organy podatkowe uznały wszystkie usługi budowlane za rzetelnie wykonane przez skarżącego, w którym uczestniczyły na 26 podwykonawców, według organu podatkowego dwie sporne firmy, również zatrudnione przez stronę. Powyższe świadczyć może o dowolnej ocenie stanu faktycznego. Jednocześnie te nieistniejące rzekomo firmy A. sp. z o.o. i T. wystawiły faktury VAT na usługi, które nie zostały wykonane według organów podatkowych przez te firmy. Strona skarżąca wskazuje na błąd dotyczący pełnego uzasadnienia powołania podstawy prawnej wydanych decyzji przez organy podatkowe.

II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 § 1 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że strona mogła naruszyć wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w Lublinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatnik kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, która została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

Wbrew jednak stanowisku strony organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Charakter złożonej skargi kasacyjnej ma charakter polemiczny z argumentacją przedstawioną w sposób obszerny w decyzjach podatkowych obu organów, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

3.2. Przede wszystkim w postępowaniu podatkowym szczegółowo przeanalizowano zebrany w sposób prawidłowy materiał dowodowy i wyczerpująco ustosunkowano się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W szczególności w pierwszej kolejności wykazano, że firmy A. sp. z o.o. w P .i T. w W. nie wykonały usług udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami na rzecz skarżącego.

Skarżący argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie podważył w żaden sposób tej oceny.

3.3. Odnośnie usług A. sp. z o.o. w P. argumentacja skarżącego jest nader lakoniczna i w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że "niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie organów podatkowych zaakceptowane przez WSA w Lublinie, iż prace dotyczące wodociągu wykonała firma R. (str. 21 uzasadnienia), a nie nieistniejąca firma A. sp. z o.o., która według organów wystawiła "puste faktury" VAT i potwierdziła na dokumentach KP przyjęcie za te faktury zapłaty oraz potwierdziła w stosownych protokołach odbiór wykonanych na rzecz strony robót budowlanych".

Takie sformułowanie, w kontekście szerokiej argumentacji organów odnośnie funkcjonowania ww. spółki jako podatnika oraz braku możliwości wykonania przez ten podmiot spornych usług w zakresie wycinki drzew i wykonania instalacji wodociągowej na rzecz skarżącego, jak również wydanej wobec tej spółki decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może zostać uwzględnione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca na to, że prokurent spółki A. – M. W. potwierdził wykonanie spornych usług w zakresie wycinki drzew i prac związanych z instalacją wodociągową.

Organ podatkowy miał pełne podstawy do tego aby tym twierdzeniom M. W. nie dać wiary, mając na uwadze, że jak wskazano w decyzji, są one niespójne i nielogiczne, gdyż z jednej strony stwierdził on, że spółka nie zatrudniała pracowników, usługi te wykonywała firma podwykonawcza a pracowników osobiście on nadzorował, a z drugiej strony nie zna nazw firm podwykonawczych i nie pamięta ilu ludzi wykonywało te prace. Ponadto raz zeznaje, że nie pamięta jakim sprzętem były wycinane i karczowane drzewa, a potem twierdzi, że do wykonania prac używany był sprzęt głównie wypożyczony i były to: koparka, ciągnik, piły, sprzęt do wycinki. Ponadto, pomimo że z zeznań M. W. i wyjaśnień skarżącego wynika, że obydwaj nadzorowali pracowników wykonujących przedmiotowe prace, to żaden z nich danych personalnych osób nadzorowanych oraz firm, w których byli zatrudnieni, nie zna.

3.4. Nie ma również podstaw do uznania, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z A. sp. z o.o. Abstrahując od tego, czy skarżący dokonał weryfikacji (pod kątem rejestracji oraz NIP w systemie) A. sp. z o.o. (twierdzi że uczynił to internetowo), czy też nie uczynił tego jak twierdzi organ, z uwagi na brak wskazujących na to dokumentów, istotnym w tym zakresie jest fakt, że umowę z tą spółką podpisał z osobą w żaden sposób nieuprawnioną do działania prawnego w jej imieniu oraz miał dokonywać z nią rozliczeń finansowych. Twierdzi, że sprawdził spółkę w KRS, podnosząc wagę wpisów w tym rejestrze, natomiast w KRS brak jest wpisów na temat prokurentów spółki - Rubryka 3, a mimo tego umowę z ww. spółką podpisał z M. W. jako jej prokurentem, czyli z osobą, która zgodnie z KRS nie była reprezentantem A. sp. z o.o. Podpisał zatem umowę z osobą nieuprawnioną, a ponadto przekazywał M. W. duże kwoty gotówki (łączenie ponad 300 tys. zł.), a więc – jak podniósł organ - obdarzył dużym zaufaniem M. W. przy jednoczesnych obawach z drugiej strony, które sam wskazał w wyjaśnieniach z dnia 19.03.2017 r. (str. 3) cyt.: "(....) płatności odbywały się zaliczkowo w gotówce z tego względu, że Strona nie była znaną firmą i wykonawca obawiał się o zapłatę, płacono Panu M. W. (...)".

3.5. Niezasadna jest również argumentacja skarżącego odnośnie faktur wystawionych przez firmę T.

W sprawie w sposób skrupulatny wykazano, że zafakturowane przez tę firmę usługi zostały na rzecz skarżącego wykonane przez innych podwykonawców oraz w części przez firmę skarżącego. Przemawia za tym analiza dat realizacji tych czynności wynikająca z wpisów do dziennika budowy, z zeznań kierowników budowy A. S. i R. M. oraz J. P. - inspektora nadzoru [...], a także faktur innych podwykonawców ([...]) wskazujących na wcześniejszą realizację tego samego zakresu prac, które w grudniu 2016 r. zostały ujęte w fakturach S. G.

Ponadto podnoszony przez skarżącego argument, że wykonanie spornych usług przez T. potwierdził nadzorujący z jej ramienia wykonanie tych usług J. T. nie jest trafny. Jak bowiem prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, świadek ten nie znał osób wykonujących prace, nie potrafił wskazać liczby osób zatrudnionych, nie znał szczegółowego zakresu zafakturowanych usług. Nie miał też wiedzy co do przekazywania dokumentów związanych z wykonywanymi usługami ani co do dokonywanych płatności.

3.6. W sprawie, która dotyczy prawa do odliczenia VAT w kontekście niepodważonego ustalenia, że spornych prac nie wykonała firma T. , nie mają istotnego znaczenia podnoszone przez stronę okoliczności, że firma ta była podatnikiem czynnym VAT w czasie gdy wystawiała sporne faktury oraz złożona została jej deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Fakt złożenia tej deklaracji w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotowe usługi z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, a ponadto organ podatkowy zasadnie wskazuje, że złożona elektronicznie deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2016 r. firmy T. nie stanowi potwierdzenia rozliczenia faktur wystawionych przez nią dla "S." J. W., gdyż brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym zakresie, z uwagi na brak dostępu do dokumentacji podatkowej tej firmy oraz brak możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. G. - właścicielki firmy w charakterze świadka, z uwagi na nieznane jej miejsce pobytu.

3.7. Bez znaczenia jest również dla wyniku sprawy podnoszona przez stronę okoliczność braku wykazania interesu jaki miałaby mieć strona skarżąca w tym, że sporne usługi znalazły się na spornych fakturach firmy T., a nie na wystawionych według organu prawidłowo fakturach firm podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego. W sytuacji przekonującego wykazania, że usług tych nie wykonała firma S. G. nieistotne jest dla prawa do odliczenia jakimi przesłankami w tym zakresie kierował się skarżący, ale z doświadczenia wynika, zwłaszcza że dotyczy to ostatniego kwartału 2016 r., że podatnicy korzystają z fikcyjnych faktur najczęściej z uwagi na kwestie finansowe (np. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów lub możliwości obniżenia podatku należnego). Zwrócić przy tym należy uwagę, że obu firmom za niewykonane przez nie usługi skarżący miał płacić w formie gotówki, która to okoliczność co do faktu realizacji jest nie do zweryfikowania. Ponadto, spośród podwykonawców wykonujących usługi na inwestycji "przebudowa otwartych obiektów sportowych" firmy te wystawiły faktury o największych wartościach (łącznie brutto: 439.110 zł). Skarżący w transakcjach z firmami A. sp. z o.o. oraz T. zachowywał się przy tym w sposób odmienny niż z innymi podwykonawcami, gdyż do kontroli okazał wyłącznie dokumenty wytworzone przy udziale jego i tych ww. firm, podczas gdy transakcje z pozostałymi podwykonawcami potwierdzają również dokumenty zewnętrzne tj., przepustki uprawniające do wstępu na teren budowy oraz płatności dokonane przelewem.

3.8. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy, w sytuacji gdy w sposób jednoznaczny w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazano, że firmy A. sp. z o.o. w P. i S. G. w W. nie wykonały usług wykazanych przez nie na zakwestionowanych fakturach, a skarżący, jak twierdził, nadzorował realizację przez nie tych usług, uznać należy, że działał on w pełni świadomie co do faktu, że odliczył w sposób nieuprawniony podatek naliczony z tych faktur.

3.9. Z powyższych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również art. 145 § 4 P.p.s.a. (nie ma takiego przepisu w P.p.s.a.).

3.10. W sytuacji prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, niepodważonego skutecznie zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 § 1 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach tej sprawy prawidłowo pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. oraz T., mając na uwadze, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji.

3.11. W świetle powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA