II FSK 1439/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-24	
Data wpływu	2016-05-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1718/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 16 ust. 2 pkt 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. sp. z o.o." z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1718/15 w sprawie ze skargi "A. sp. z o.o." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A. sp. z o.o." z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1718/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie P.p.s.a.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że A. sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m. in., że w praktyce prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej występują sytuacje, w których wierzytelności Spółki nie zostają uregulowane. Co do zasady Spółka dochodzi należności na drodze postępowania sądowego, korzystając przy tym z usług profesjonalnych podmiotów (m. in. kancelarii prawnych). W przypadku bezskutecznego dochodzenia takich wierzytelności, po ziszczeniu się odpowiednich przesłanek, strona dokonuje odpisu księgowego kwoty wierzytelności uznanej za nieściągalną. Jednocześnie podejmuje decyzję o ewentualnym zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", o ile jej nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana. Strona dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Na potrzeby przygotowania ww. protokołu strona m. in. zwraca się do profesjonalnego podmiotu świadczącego usługi związane z dochodzeniem wierzytelności o określenie wynagrodzenia za usługi, do którego poniesienia Spółka byłaby zobowiązana, gdyby zdecydowała się na dochodzenie wierzytelności przy wsparciu tej kancelarii.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. strona powinna uwzględnić wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności wysokość wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen opartych na stawkach rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług ?

Zdaniem Spółki przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia ww. protokołu, spółka powinna uwzględnić wszystkie koszty jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, a w szczególności koszt obsługi prawnej odpowiadający wysokości wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarię prawną w odniesieniu do świadczenia tego rodzaju usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy, po przytoczeniu treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i 25a, art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. Nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków. Zdaniem organu podatkowego ustalając limit do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. strona może uwzględnić tylko koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) Spółka wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd I instancji zaznaczył, że problematyka kosztów, jakie winny być uwzględniane na potrzeby sporządzenia protokołu z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 239/12. Sąd I instancji stwierdził, że podziela przedstawioną w tym wyroku ocenę prawną.

W ocenie Sądu I instancji przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) – dalej jako: "K.p.c.". Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności. Za przewidywane koszty procesowe należy zatem uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów tej ustawy, w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 K.p.c., jak i koszty egzekucyjne oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Podatnik może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że za "przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności" należy uznać wyłącznie niezbędne koszty procesowe i egzekucyjne, w wysokości wynikającej z regulacji prawnych określających zasady prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, a w szczególności art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przy szacowaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności będących podstawą do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powinny zostać uwzględnione wszystkie koszty, jakie są niezbędne dla dochodzenia wierzytelności, w szczególności koszty obsługi prawnej odpowiadającej wysokości wynagrodzenia kancelarii prawnych z tytułu obsługi procesu dochodzenia wierzytelności, ustalonego na podstawie cen rynkowych stosowanych przez kancelarie prawne w odniesieniu do świadczenia usług tego rodzaju;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie interpretacji indywidualnej, która naruszała przepisy prawa, w szczególności prawa materialnego jak i w której przedstawiona wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszała zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa w sposób naruszający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 185 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., oraz

2. zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych (art. 203 pkt 1 P.p.s.a.).

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, w oparciu o przepis art. 176 § 2 P.p.s.a.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Odmienna bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd I instancji skutkowałaby stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób określania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według stanowiska Spółki przy sporządzaniu protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem wierzytelności nieściągalnych, wcześniej ujętych w przychodach podatkowych, byłyby równe albo wyższe od kwoty tych wierzytelności, do kalkulacji tych kosztów przyjąć można rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej należne z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez wynajętą kancelarię.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów określając "przewidywane koszty" Spółka może uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej ze wskazanych regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. (...) W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. należy traktować właśnie jako pozytywną podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności w części w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 cytowanego artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli zostały zarachowane do przychodów należnych i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem.

Podkreślić należy, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi wyjątek od zasady. Oznacza to, iż jego interpretacja nie może być rozszerzająca oraz, że nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób jaki wymaga tego prawo (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819).

Z treści cytowanego powyżej artykułu wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m. in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie o wszelkich kosztach związanych lub możliwych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Prawdą jest, co podnosi strona, iż ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie omawianej ustawy ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, albowiem stałoby to w sprzeczności z językowym brzmieniem tego przepisu. Podobny pogląd wyrażają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2011, s. 307 - 308, pod. red. J. Marciniuka. Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2011 r.; podobnie B.Dauter w pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Unimex 2013) oraz Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 239/12 oraz z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2034/15.

Dlatego też, stosując przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt koniecznych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego, w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 K.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 K.p.c. do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 K.p.c.). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 K.p.c.). Strona wskazuje, w skardze kasacyjnej, że ostatecznie może się okazać, że wysokość tych kosztów okaże się niższa aniżeli pierwotnie przewidywana, bo np. sąd może odstąpić od zasądzania kosztów od dłużnika albo zasądzić je w niższej wysokości. Argument ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest istotny w tym sensie, że analizowany przepis stanowi o oszacowanych kosztach a nie kosztach faktycznie poniesionych.

Zatem podatnik, w tego rodzaju sytuacjach, może wziąć pod uwagę wydatki, które bezpośrednio wynikają z podjęcia czynności procesowych zmierzających do odzyskania wierzytelności a także wydatki na obsługę prawną. W przypadku tych ostatnich wydatków może jednak uwzględnić tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Przy czym przewidując wydatki tego rodzaju, podatnik winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie w wysokości co najwyżej maksymalnych stawek określonych w przepisach szczególnych. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, iż faktycznie poniesione przez Spółkę wynagrodzenie na rzecz kancelarii prawnej za przeprowadzenie postępowania sądowego może przewyższać koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej, niemiej jednak nie będzie się ono mieściło w zakresie wyznaczonym poprzez art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizując treść art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy także zwrócić uwagę na następującą okoliczność. Otóż w kontekście art. 16 ust. 2 dostrzegalna staje się swoista gradacja podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności. Podatnik może odpisać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne niezależnie od ich wartości, jeżeli nieściągalność wynika z dokumentów urzędowych (postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo opisane w ust. 2 pkt 2 postanowienie sądu). Jednocześnie dostrzegając, że wartość wierzytelności może być niższa aniżeli niezbędne, normatywnie określone koszty dochodzenia takiej wierzytelności ustawodawca uznał, że podatnik może odnieść taką wierzytelności do kosztów podatkowych bez konieczności wszczynania stosownego postępowania sądowego, w oparciu o samodzielnie sporządzony protokół. Aby taki protokół mógł być miarodajny i obiektywny kwota nieściągalnej wierzytelności musi być odniesiona do jednoznacznie określonych, dających się zweryfikować, takich samych dla wszystkich podatników wartości. Takimi wartościami mogą być tylko normatywnie określone koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. Jak wyżej wskazano, strona dokonując stosowanych kalkulacji może przyjąć maksymalne stawki przewidziane we właściwych przepisach, bo poniesienie wydatków właśnie w takiej sytuacji jest co najmniej prawdopodobne a zarazem tożsame dla każdego podatnika, który znajdzie się w podobnej sytuacji.

Mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że przedstawiona przez organ i Sąd I instancji argumentacja nie uwzględnia tego, że co najmniej część dłużników Spółki ma swoją siedzibę poza granicami kraju należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że pojęcie niezbędnych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono także właściwe przepisy postępowania sądowego i egzekucyjnego obowiązujące w kraju siedziby dłużnika. Skoro bowiem podatnik dostarcza towary i usługi także kontrahentom zagranicznym to analogiczna zasada jak wyżej przedstawiona będzie miała zastosowanie także w odniesieniu do dochodzenia wierzytelności poza granicami Polski. Jest bowiem wówczas oczywiste, że owe niezbędne koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego muszą być kalkulowane według norm określonych w kraju siedziby dłużnika. Taka wykładnia analizowanego przepisu wynika z faktu, że ustawodawca posługuje się pojęciem "kosztów procesowych i egzekucyjnych" nie przesadzając jednocześnie, że muszą one być zawsze kalkulowane w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, według którego podatnik dokonując oszacowania kosztów, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej może uwzględnić w kalkulacji także wydatki na obsługę prawną. Wydatki te muszą jednak uwzględniać koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego określone w stosownych przepisach a nie według cen określonych za usługę przez wybraną kancelarię prawną, nawet jeżeli cena ta odpowiada wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, działając w oparciu o art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.