Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia 15.05.2012 r. A zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej opisując, że rozszerzyła przedmiot swojej działalności o świadczenie usług w zakresie przewozów pasażerskich, zatrudniając od dnia 1.01.2012 r. ok. 140 kierowców na umowę o pracę, dla których zorganizowała dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej, bowiem organizator komunikacji miejskiej nie prowadzi kursów nocnej komunikacji miejskiej, w związku z czym kierowcy ci nie mieliby możliwości dotarcia do pracy. Pierwszą zmianę kierowcy rozpoczynają o godz. 3 – ciej rano. Kwalifikując dowóz pracowników do i z pracy w porze nocnej jako nieodpłatne świadczenie rzeczowe zakwalifikowała je do przychodów tych pracowników, którzy z dowozu korzystają, naliczając od tego świadczenia podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę emerytalną, rentową i chorobową. Świadczenie to nie zostało wpisane do układu zbiorowego, bowiem do grudnia 2011 r. przedmiot działalności Spółki tych usług nie obejmował. W styczniu strona nie prowadziła ewidencji pracowników korzystających z dowozu do pracy, dlatego kosztami nieodpłatnego świadczenia obciążyła wszystkich kierowców. Od lutego 2012 r. pracownicy korzystający z tych usług składają odpowiednie oświadczenie, będąc zobowiązani do powiadomienia pracodawcy o rezygnacji z nich. Koszt świadczenia strona oblicza na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jednakowej wysokości uznaje za przychód tych pracowników, którzy złożyli oświadczenia o korzystaniu z dowozu, bez względu na długość trasy dowożenia. W związku z tym strona zadała pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów postępuje prawidłowo zaliczając koszty nieodpłatnego świadczenia dowozu pracowników do przychodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Wskazując na wyroki NSA z dnia 11.04.2012 r. (sygn. IIFSK 1724/10 oraz IIFSK 2735/11) podniosła strona, że powzięła wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowego postępowania, szczególnie wobec treści powołanego wyroku sygn. IIFSK 1724/10, w którym Sąd uznał, że sama możliwość skorzystania przez pracownika z dowozu na koszt pracodawcy nie powoduje u pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zwłaszcza jeżeli pracodawca nie prowadzi imiennej ewidencji pracowników korzystających tego dnia z dowozu. Zdaniem strony składanych przez jej pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozu organizowanego przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z bezpłatnych dowozów. Prowadzenie szczegółowej ewidencji potwierdzającej korzystanie z dojazdów to dodatkowa biurokracja, wydłużenie czasu dojazdów i koszty, które musiałby ponieść pracownik. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, aby obliczyć przychód z tytułu świadczenia jakim jest nieodpłatny dowóz pracowników, pracownik musi je faktycznie otrzymać, nie wystarczy postawić świadczenie do dyspozycji pracownika, a pracownik złożył deklarację (oświadczenie) o zamiarze korzystania ze świadczenia.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego wskazał organ, że od lutego 2012 r. pracownicy, zgodnie z zarządzeniem Prezesa Spółki, składali oświadczenia deklarujące korzystanie z dowozów do i z pracy na czas określony, z obowiązkiem powiadomienia pracodawcy w razie rezygnacji z dowozów i kosztami dowozów Spółka obciąża od tej chwili tylko tych pracowników, którzy takie oświadczenie złożyli. Istnieje zatem możliwość zindywidualizowania nieodpłatnego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. Wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy, o ile nie podlega zwolnieniu od podatku czy też zaniechaniu poboru podatku, podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem tym jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do i z pracy, bowiem otrzymuje on konkretną korzyść finansową w postaci możliwości korzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Nie można uznać, że skoro pracodawca nie prowadzi imiennej ewidencji pracowników korzystających danego dnia z dowozu, to możliwość skorzystania z bezpłatnego dowozu nie spowoduje powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem organu nie można przyjąć, że składanych przez pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozów organizowanych przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z dowozów. Tym samym organizowany przez pracodawcę bezpłatny transport pracowników z i do pracy stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stwierdził organ, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rzez przyjęcie, że złożona przez pracownika deklaracja korzystania z nieodpłatnego świadczenia w postaci dowozu do i z pracy organizowanego przez pracodawcę, bez faktycznego potwierdzenia czy pracownik faktycznie korzysta ze świadczenia stanowi przysporzenie majątkowe pracownika podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazała strona na przepis art. 11 ust. 1 ustawy stwierdzając, że jego analiza prowadzi do wniosku, że przychodem pracownika jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a nie sama możliwość skorzystania z bezpłatnego dowozu do i z pracy. Istotną okolicznością w sprawie jest brak ewidencji pracowników korzystających z przewozu danego dnia, co oznacza brak możliwości ustalenia osób, u których powstaje przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu wartości świadczenia. Naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy jest taka interpretacja tego przepisu, że przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu jest możliwość skorzystania przez pracownika z bezpłatnego dowozu przez sam fakt złożenia deklaracji, że będzie z dowozu korzystał.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zwrócić należy uwagę na postawione przez stronę we wniosku pytanie, zadane w oparciu o opisany stan faktyczny: czy w świetle obowiązujących przepisów strona postępuje prawidłowo zaliczając koszty nieodpłatnego świadczenia dowozu pracowników do przychodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Co prawda strona przedstawiając poglądy przytoczonych wyroków sądów administracyjnych, poddawała wątpliwość prawidłowość swojego postępowania, jednakże zadane we wniosku pytanie dotyczyło oceny dotychczasowego postępowania.

Udzielając interpretacji na przedstawione pytanie, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe zaprzeczył organ wywodom, które stanowiły argumentację uzasadnienia tego stanowiska.

Przeprowadzając jednak kontrolę przedstawionego stanowiska Ministra Finansów, odnoszącego się do wywiedzionego na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego poglądu strony, stwierdzić należy, że wydana interpretacja narusza prawo.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników strony dojazdów do i z pracy stanowi ich przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy składanych przez pracowników deklaracji o zamiarze korzystania z dowozu organizowanego przez pracodawcę nie można uznać za szczegółową ewidencję potwierdzającą korzystanie z dowozów, a prowadzenie szczegółowej ewidencji potwierdzającej korzystanie z dojazdów to dodatkowa biurokracja, wydłużenie czasu dojazdów i koszty, które musiałby ponieść pracownik.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą. Ustawodawca podkreśla, w odniesieniu do przychodu z tytułu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, że z przychodem z tego tytułu będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Oznacza to, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia nie tylko wynikające z umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale także inne, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

W przypadku jednak gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów – jak w przypadku rozpoznawanej interpretacji – dojazdu do i z pracy. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji, otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia, przychodu. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to jest reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012 r. sygn. II FSK 2735/11, niepubl.; wyrok z dnia 16.10.2011 r. sygn. II FSK 693/10, II FSK 697/10, niepubl.; z dnia 11.04.2012 r. sygn. II FSK 1724/10 niepubl. i inne). Tak więc sam fakt, iż pracownik zgłosił gotowość korzystania z transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, iż będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie świadczenie otrzymał. Kwestią kolejną będzie w tym przypadku możliwość ustalenia kosztu transportu, a więc wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik, a który ponosi zakład pracy.

Tymczasem organ wydający interpretację upatruje konkretnej korzyści finansowej dla pracownika w możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, za który nie płaci, co stoi w ewidentnej sprzeczności z zawartymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami na tle stanowiącej przedmiot sporu kwestii i jej uregulowań prawnych. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest jego otrzymanie, a więc opodatkowaniu może podlegać przychód rzeczywiście otrzymany, a nie hipotetyczny – możliwy do otrzymania.

Orzecznictwo sądowe m.in. ma na celu wypracowanie takich poglądów, które pozwolą organom podatkowym, w przypadku wątpliwości co do interpretacji przepisów, na właściwe ich stosowanie, skutkujące w przyszłości także ograniczeniem kosztów postępowania związanego z wyczerpaniem trybu odwoławczego. Nie powoduje to w jakikolwiek sposób ograniczenia praw podatnika w postępowaniu, jednakże trafne rozstrzygnięcie, które spotyka się z aprobatą w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, buduje zaufanie do organów podatkowych i pewność jednolitego stosowania prawa.

Podzielając stanowiska NSA zajęte w uchwałach z dnia 18.11.2002 r. (sygn. FPS 9/02, ONSA 2/2003, poz. 47) oraz z dnia 16.10.2007 r. (sygn. II FPS 1/06 , ONSAiWSA 2006/6/153), wskazujących na szerszy zakres nieodpłatnego świadczenia aniżeli w prawie cywilnym i uznających, iż sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym, podkreślić należy, że odnosiły się one do odmiennych stanów faktycznych, gdy znana była wysokość zysku i liczba podmiotów uprawnionych do otrzymania dywidendy.

Powyższe rozważania skutkują uznaniem, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 – 4 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy.

W toku ponownego postępowania Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia powyższych uwag.