Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 736/20 w sprawie ze skargi m[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.508.2019.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od m[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji 360,- (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 736/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.508.2019.2.SJ, wydaną na wniosek m.[...]S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "bank" lub "strona skarżąca"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.1. Sąd pierwszej instancji opisując w powyższym wyroku stan faktyczny wskazał, że

bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny planowanej relokacji banku i spółek zależnych. Bank jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej m[...], którą razem z nim tworzą jednostki zasadniczo objęte obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych. Kluczowymi spółkami w grupie kapitałowej m[...], poza bankiem, są: m[...] S.A., m[...] S.A., m[...] Sp. z o.o. i m[...]S.A. (dalej jako: "spółki zależne"), dla których bank jest jedynym akcjonariuszem lub wspólnikiem. Spółki grupy kapitałowej, do której należy bank, prowadzą autonomiczną działalność operacyjną. Bank i spółki zależne prowadzą działalność w różnych lokalizacjach w W. Bank m.in. wynajmuje powierzchnie biurowe na rzecz spółek zależnych i ponoszone są w związku z tym wysokie koszty związane z użytkowaniem i zarządzaniem budynkami i właściwymi umowami. W grupie kapitałowej przygotowywana jest reorganizacja, która zakłada "konsolidację" banku i spółek zależnych pod jednym adresem. W celu przeprowadzenia tej relokacji bank zawarł umowę najmu z podmiotem wynajmującym budynek, mający być nową siedzibą spółek z grupy kapitałowej (wieża m[...]). Bank najmie odpowiednie powierzchnie jednocześnie na potrzeby własne oraz na rzecz spółek zależnych i zawrze umowy podnajmu powierzchni ze spółkami zależnymi. Taka relokacja umożliwi osiągnięcie efektów synergii zbliżonych do tych, które pojawiają się przy łączeniach przedsiębiorstw. Skutki relokacji będą mieć znaczący wpływ na funkcjonowanie banku i spółek zależnych i zakłada się osiągnięcie wymiernych korzyści finansowych. W związku z planowaną reorganizacją, konieczne może być rozwiązanie wybranych dotychczasowych stosunków prawnych. W przypadku rozwiązania umowy najmu przez spółkę zależną nie można wykluczyć, że dotychczasowy wynajmujący podmiot zażąda od spółki zależnej odszkodowania za szkody powstałe z winy tej spółki. Bank rozważa możliwość zawarcia porozumienia, w którym zobowiązałby się wobec spółki zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego skalkulowanego w oparciu o kwotę odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do uzyskania zgody spółki zależnej na relokację. Oprócz dwóch pytań dotyczących podatku od towarów i usług, bank sformułował dwa pytania na tle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), a mianowicie:

- czy prawidłowe jest stanowisko banku, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie będzie stanowić dla banku koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

- czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie będzie stanowić dla banku koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko bank wskazał, że świadczenie będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż relokacja umożliwi osiągnięcie efektów synergii, usprawnienie współpracy i zarządzania. Bank zakłada, że osiągnie wymierne korzyści finansowe, związane przede wszystkim z efektem skali. Wieża m[...] zostanie bowiem wynajęta od jednego wynajmującego, na wieloletni okres czasu, co umożliwi wynegocjowanie korzystnych warunków najmu. Świadczenie zabezpieczy także możliwość wystąpienia przychodów z tytułu podnajmu wieży m[...] spółkom zależnym. Świadczenie będzie też stanowić dla banku koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2020 r. uznał stanowisko banku za nieprawidłowe, przyjmując, że bank nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanego we wniosku wydatku na świadczenie a osiągnięciem przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego nawet jeżeli wydatki i nakłady poniesione na rzecz innego podmiotu (spółki zależnej), można powiązać z określonym przychodem banku jako podmiotu ponoszącego te wydatki, na podstawie dobrowolnej umowy, to wydatki opisane we wniosku ponoszone są w celu finansowej, ekonomicznej rekompensaty spółkom zależnym faktu, że spółki te, na skutek decyzji podjętej w grupie kapitałowej, być może będą zobowiązane do poniesienia pewnego rodzaju wydatków na rzecz dotychczasowych wynajmujących podmiotów. Świadczenie, które bank zamierza wypłacić spółkom zależnym, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej, finansową formą rekompensaty za podjętą decyzję o relokacji. Bank zamierza ponieść ekonomiczny ciężar tego kosztu, rekompensując spółkom zależnym ich wydatek, związany z działalnością tych spółek zależnych. W ocenie organu interpretacyjnego wydatki na wypłatę świadczenia na rzecz spółek zależnych nie będą dla banku kosztami uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stąd pytanie o moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznano za bezprzedmiotowe.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w opisanym na wstępie wyroku, uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku w postaci jednorazowego świadczenia pieniężnego, uiszczonego przez stronę skarżącą na rzecz spółki zależnej, w zamian za zgodę spółki zależnej na relokację w oczekiwanym terminie, należało przyjąć wyznacznik celu poniesionego kosztu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, winna być dokonywana z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. WSA powołał się na stwierdzenie strony skarżącej, że istnieje pośredni związek przyczynowo – skutkowy między świadczeniem a źródłem przychodów banku. Świadczenie doprowadzi bowiem do zabezpieczenia (ochrony) podstawowych źródeł przychodów banku i służyć będzie zachowaniu zasobów wykorzystywanych przez bank w podstawowej działalności bankowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poniesienie wydatku na świadczenie leży w interesie banku i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie jego (banku) źródeł przychodów. Strona skarżąca działając jako autonomiczny podmiot, ale też jako spółka dominująca realizuje własny cel gospodarczy, podejmując strategiczne decyzje dotyczące całej grupy. Możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmienia fakt, że relokacja może przy okazji prowadzić do wystąpienia korzyści po stronie spółek zależnych. Wspólne działania podejmowane w grupach kapitałowych są korzystne pod względem ekonomicznym nie tylko dla spółek dominujących, ale także dla spółek zależnych. Bank ponosi wydatek z uwagi na planowaną "zyskowną" relokację, prowadzoną pod własnym szyldem. WSA zwrócił uwagę, że poniesienie kosztu świadczenia, a w efekcie przeprowadzenie relokacji, ma służyć zachowaniu zasobów wykorzystywanych przez bank w podstawowej działalności bankowej i pozwoli przeznaczyć bankowi tak zaoszczędzone zasoby na perspektywiczne przedsięwzięcia w ramach tej działalności. Relokacja doprowadzi w założeniu do osiągnięcia wymiernych oszczędności (minimalizacji kosztów lub strat) na skutek, (i) efektu skali umożliwiającego wynegocjowanie i utrzymanie z nowym wynajmującym korzystnych warunków najmu, w tym atrakcyjnej stawki czynszu, (ii) korzystnych warunków eksploatacji wieży m[...] z uwagi, m.in. na zastosowanie nowoczesnych rozwiązań proekologicznych oraz (iii) oszczędności w obszarze kosztów zarządzania umową najmu oraz najmowaną nieruchomością. Relokacja jest pewniejszym, łatwiejszym w zarządzaniu i bardziej korzystnym finansowo rozwiązaniem, przede wszystkim dla banku, ale również i dla spółek zależnych w porównaniu z hipotetycznym przypadkiem, gdyby do relokacji nie doszło, tj. gdyby bank lub spółki zależne nadal ponosiły koszty związane z użytkowaniem wielu nieruchomości lokalowych w oparciu o wiele umów. Zdaniem WSA sporne świadczenie zabezpieczy w rezultacie także możliwość występowania źródła przychodów banku z odrębnego zdarzenia, tj. bezpośrednio z podnajmu wieży m[...] i spowoduje, że takie źródło będzie w ogóle występowało. Według WSA organ interpretacyjny zignorował, zawarte we wniosku o interpretację, twierdzenia banku o relokacji, jako bardziej korzystnym finansowo rozwiązaniu, pozwalającym na osiągnięcie wymiernych oszczędności przede wszystkim w obszarze korzystniejszych warunków najmu, kosztów zarządzania, a także dotyczące spodziewanych przez bank przychodów z tytułu podnajmu spółkom zależnym wieży m[...].

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku świadczenia banku na rzecz spółek zależnych, ponoszone w związku z ich relokacją i koniecznością wypłaty ewentualnych odszkodowań, stanowią dla banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., choć wydatki te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami innego podmiotu (spółek zależnych);

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") przez uwzględnienie skargi banku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego, mimo że organ dokonał kompletnej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska banku oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

4.1. Istota sporu dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...) Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. I tak za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. (por. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3661/16 i przywołane w nim orzeczenia - dostępne w CBOSA). W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć należy nie tylko kryterium celu poniesionego kosztu, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, ale również źródło spornego kosztu.

Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest bowiem działanie samego banku jako podatnika i ocena jego zachowania, w wyniku którego zamierza ponieść określony wydatek i dąży do jego zakwalifikowania jako własnego kosztu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie wydatki ponoszone przez bank, jako spółkę dominującą, mają swoje źródło w porozumieniu, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. W treści wniosku wskazano bowiem wprost, że jeżeli "dotychczasowy wynajmujący podmiot zażąda od spółki zależnej odszkodowania za szkody powstałe z winy tej spółki, to bank rozważa możliwość zawarcia porozumienia, w którym zobowiązałby się wobec spółki zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego skalkulowanego w oparciu o kwotę odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do uzyskania zgody spółki zależnej na relokację". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne świadczenie zostanie zatem w istocie poniesione na rzecz całkowicie innego podmiotu (spółki zależnej), czyli także innego podatnika uzyskującego własne przychody. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że koszty uzyskania przychodów danego podatnika nie mogą stanowić wydatków innego podmiotu i nie mogą być związane z przychodami bądź działalnością innych podmiotów. Świadczenie, które zamierza wypłacić bank zależnym spółkom jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy, wspomnianego porozumienia, pomiędzy spółkami w ramach grupy kapitałowej. Zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" mogą odnosić się, co oczywiste, tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów i akcji w innych spółkach (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1585/17 - dostępny w CBOSA).

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2003 r., o sygn. akt III SA 1798/01; z dnia 19 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1314/05; z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3661/16 – dostępne w CBOSA). Powyższej oceny nie może zmienić to, że poniesienie wydatku na sporne świadczenie leży także w interesie banku i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie również jego (banku) źródeł przychodów. Bez znaczenia jest także, że sporny wydatek dotyczy "zyskownej" relokacji prowadzonej pod własnym szyldem oraz, że bank jako spółka dominująca realizuje własny cel gospodarczy. Nie sposób zaakceptować sytuacji w której, przychód i korzyści wystąpią u spółki zależnej, a koszty uzyskania przychodu zostaną rozliczane z przychodami banku, będącego innym podatnikiem.

4.2. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 914/21, procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką i przy kwalifikowaniu określonych kosztów należy brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów winny w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Przy czym w niniejszej sprawie decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej spornego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest nie poniesienie go za siebie jako podatnika, czyli w ramach własnego przedsięwzięcia gospodarczego banku i składającego się na jego ostateczny wynik finansowo-ekonomiczny. Przedstawiony we wspomnianej uchwale kierunek wykładni, m.in. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparty jest na tzw. wykładni gospodarczej. Dotyczy on jednak tylko i wyłącznie własnych i indywidualnych kosztów podatnika, a nie przejmowanych na mocy porozumienia za spółki zależne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznano za zasadne.

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz T. Kolanowski