III SA/Wa 3476/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-01-30	
Data wpływu	2015-12-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 12 ust. 1 pkt 2 art. 17 ust. 1 pkt 47; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 14c par. 1 par. 2 art. 121; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr IPPB6/4510-110/15-2/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (aktualnie Minister Rozwoju i Finansów) z 8 września 2015 r. nr IPPB6/4510-110/15-2/AZ (organ podatkowy) wydana z wniosku Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: skarżący/NCBR/wnioskodawca).

1.2. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2014 r., poz. 1788, ze zm., dalej: ustawa o NCBR).

Wśród wykonywanych zadań skarżący ogłasza konkursy na wykonanie projektów w ramach realizowanych programów. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów lub zespołów ekspertów, powoływanych spośród wybitnych przedstawicieli środowisk naukowych, gospodarczych i finansowych, w tym ekspertów zagranicznych. Oceny przeprowadzane są w oparciu o zawierane z ekspertami umowy cywilnoprawne. Przedmiotem tych umów jest sporządzenie przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku, która to ocena stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Dodatkowo, umowa obejmuje postanowienia dotyczące przeniesienia na skarżącą autorskich praw majątkowych do oceny. Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o NCBR eksperci oraz członkowie zespołów ekspertów otrzymują wynagrodzenie za dokonanie ocen i sporządzenie opinii. Wysokość wynagrodzenia ustala Dyrektor NCBR. Zdarza się jednak, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc nieodpłatnie na skarżącą autorskie prawa majątkowe do niej. W odniesieniu do ekspertów zagranicznych zjawisko rezygnacji z wynagrodzenia ma dużo częstszy charakter z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku różnych państw.

Skarżący spytał czy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie, z którym w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie NCBR nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu?

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie NCBR nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.) wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymuje świadczenie, jakim jest dokonana ocena i sporządzona opinia przez eksperta, będąca utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnych. W momencie rezygnacji eksperta z wynagrodzenia za ocenę, skarżący nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez NCBR w postaci sporządzenia przez eksperta ocen i sporządzenie opinii bez pobrania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że innym ekspertom wynagrodzenie jest wypłacane. Takie świadczenie na rzecz skarżącego ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika.

Zatem w ocenie Ministra Finansów, w związku z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz niektórych ekspertów, skarżący uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu podatkowego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w przypadku gdy środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) nie zostaną w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa.

1.4. Pismem z dnia 24 września 2015 r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi NCBR wskazał na naruszenie prawa materialnego:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zawarciu przez Ministra Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidulanej wyjaśnienia swojego stanowiska, które legło u podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu sprawy w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego jak również poprzez niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 O.p. w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącą majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie skarżącego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji uznania przez Ministra Finansów, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie skarżącego powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku gdy środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) nie zostaną w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego opodatkowania niewykorzystanej części dotacji podmiotowej przyznanej skarżącemu, co sprzeczne jest z regulacjami u.p.d.o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie skarżącego nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

3.3. Istotą sporu w przedmiotowe sprawie jest to, czy w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącego majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie skarżącego nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu jak twierdzi NCBR, czy też będzie to skutkowało powstaniem przychodu jak twierdzi organ podatkowy.

3.4. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c §1 i 2 O.p. w związku z art. 121 O.p. należy uznać za zasadny.

3.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13).

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Minister Finansów nie sprostał powyższym wymaganiom wydając zaskarżoną interpretację.

3.7. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego postawił pytanie czy w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na skarżącą majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie skarżącego powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu. Negatywną odpowiedź na to pytanie uzasadnia zdaniem skarżącego zarówno wykładania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jak i specyfika działania i gospodarki finansowej NCBR jako agencji wykonawczej.

Skarżący podniósł, że dla zastosowania normy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., kluczowe znaczenie ma definicja "nieodpłatnego świadczenia", której nie zawarł ustawodawca w ustawie formułując jedynie wskazania w jaki sposób je ustalić. Z kolei w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Skarżący przywołał odnoszące się do sprawy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Przeważająca jednak część argumentacji skarżącego zawartej we wniosku odnosi się do możliwości prawidłowego zastosowania wspomnianego przepisu w stosunku do NCBR w związku z jego uwarunkowaniami prawno – finansowymi. Skarżący wskazał, że nie można w jego przypadku wywodzić, iż uzyskuje on korzyść majątkową kosztem innego podmiotu. Dla prawidłowych wniosków w tym zakresie nie można bowiem pominąć specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej NCBR. Wnioskodawca jako agencja wykonawcza, co do zasady nie kumuluje środków finansowych. Środki którymi dysponuje NCBR to prawie wyłącznie dotacje otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa. W ocenie skarżącego oznacza, to że NCBR nie staje się "bogatsze" w następstwie nieodpłatnie otrzymanych opinii od ekspertów, ponieważ środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) na ich pokrycie, o ile nie zostały w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa, nie następuje zatem żadne przysporzenie majątku po stronie NCBR.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, iż dokonanie oceny i sporządzenie opinii przez eksperta oraz przeniesienia na NCBR majątkowych praw autorskich do niej służy jedynie do prawidłowego wykonywania przez NCBR zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo- technicznej i innowacyjnej państwa, do realizacji których NCBR zostało powołane. Powyższe oznacza, iż poddanie NCBR szczególnemu reżimowi prawnemu, nie pozwala na uznanie, że nieodpłatne sporządzenie opinii przez eksperta i przeniesienia do niej praw autorskich bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego NCBR podkreślił również, iż wielu ekspertów rezygnuje z wynagrodzenia z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku naukowym różnych państwa.

Skarżący zwrócił również uwagę na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach są wolne od podatku dochodowego. Opodatkowanie wartości opinii sporządzonej przez eksperta bez wynagrodzenia oraz przeniesionych na NCBR praw autorskich do niej prowadziłoby de facto do opodatkowania niewykorzystanej części dotacji podmiotowej przyznanej NCBR, co sprzeczne jest z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.8. Organ podatkowy uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zaskarżanej interpretacji dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. analizując go w powiązaniu z art. 353 § 2 k.c. i ta kwestia w znacznej większości wypełnia treść uzasadnienia prawnego spornej interpretacji. Należy też zwrócić uwagę, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji jest zbieżna z wykładnią, której dokonał skarżący we wniosku, znajdują one potwierdzenie w orzecznictwie i uchwałach wydanych przez Naczelny Sad Administracyjny. Analiza normatywnej treści przywołanego przepisu obie strony sporu doprowadziła m.in. do wniosku, że nieodpłatne świadczenie stanowi przychód opodatkowany w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdy dochodzi do przysporzenia w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy i polegać ma na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku).

Jednocześnie organ podatkowy właściwie w ogóle nie odniósł się do wskazywanej przez wnioskodawcę specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej NCBR i uwarunkowań prawnych w jakich funkcjonuje wnioskodawca. Całość argumentacji Ministra Finansów w tym zakresie sprowadza się do jednego zdania zamieszczonego na końcu interpretacji, zgodnie z którym: "W opinii tutejszego Organu bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w przypadku gdy środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) nie zostaną w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa." (strona 6 interpretacji).

Dodatkowo organ całkowicie pominął milczeniem analizę art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., który był przez skarżącego wskazany jako przepis uzasadniający uznanie, że mimo rezygnacji przez ekspertów z wynagrodzenia po stronie NCBR nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącego opodatkowanie wartości opinii sporządzonej przez eksperta bez wynagrodzenia oraz przeniesionych na NCBR praw autorskich do niej prowadziłoby de facto do opodatkowania niewykorzystanej części dotacji podmiotowej przyznanej NCBR, co sprzeczne jest z regulacją wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Trafnie NCBR wskazał w skardze, że brak w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej wyjaśnienia przez Ministra Finansów dlaczego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie powoduje, iż interpretacja ta została wydała również z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. Jednocześnie, ta wadliwość uzasadnienia, nie pozwala skarżącemu w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Minister Finansów wydając interpretację indywidulaną, w szczególności nie wyjaśnia dlaczego uznał, że w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przypadku gdy środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) nie zostaną w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa.

3.9. Analiza uzasadnienia prawnego interpretacji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy oparł się wyłącznie na wykładani art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako jedynego przepisu mającego w sprawie zastosowanie. Nie przesądzając poprawności takiej interpretacji wskazać należy, że przyjęcie jej, nie zwalniało organu do szczegółowego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, szczególnie, że w ocenie NCBR miała ona decydujące znaczenie.

3.10. Sąd pragnie podkreślić, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazuje się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).

W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji nie poparta szerszą argumentacją nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister Finansów zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3.11. Według Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. W świetle tej konstatacji Sąd przyznaje rację skarżącemu, który zarzucił wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest bowiem przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska NCBR.

Odczytując treść poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem obszernego przytoczenia wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowisko organu ogranicza się do dwuzdaniowego uzasadnienia prawnego uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącego, z punktu widzenia prezentowanego poglądu opartego na specyfice działania i gospodarce finansowej NCBR, jest wadliwe. Nie dokonał oceny stanowiska skarżącego jak wymaga tego przepis art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., lecz od razu wskazał jego zdaniem prawidłowe stanowisko i uzasadnił je wyłącznie w oparciu o treść regulacji prawnej, którą uznał za jedyną właściwą i to bez szerszego wyjaśnienia z użyciem odpowiedniej argumentacji prawnej.

3.12. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Stwierdzone uchybienia procesowe uniemożliwiały dokonanie kontroli wywiedzionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie poprzestając jedynie na wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez skarżącego, który przyjmuje za nieprawidłowy.

3.14. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz skarżącego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.