I FSK 486/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-08	
Data wpływu	2017-04-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Adam Bącal /zdanie odrebne/
Tomasz Kolanowski
Danuta Oleś
Małgorzata Wolf- Kalamala
Ryszard Pęk (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2515/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 149, art. 150 § 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2003 nr 130 poz 1188; art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 26 ust. 3; Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe	
Tezy
W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przesyłka rejestrowana mogła być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia tej przesyłki. Przepis art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b w związku z ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe; Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), ze względu na nieuregulowanie w przepisach o doręczeniach zawartych w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, nie naruszał „przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń”	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Złożono zdanie odrębne.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/15 oddalił wniesioną przez M. P. (dalej "skarżący") skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że postanowieniem z 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. (dalej także "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie w sprawie zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług towarów w postaci samochodów osobowych marki L. i M. oraz rzeczy osobistych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego z 4 lipca 2007 r., dokonanego w imieniu i na rzecz skarżącego przez P. [...] sp. z o.o.

W postanowieniu zamieszczono pouczenie o obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie adresu i skutkach niedopełnienia tego obowiązku, określone w art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Organ pierwszej instancji przyjął, że powyższe postanowienie skutecznie doręczono skarżącemu na adres "ul. [...]", tj. adres wskazany przez niego w zgłoszeniu celnym, jako adres odbiorcy oraz w oświadczeniu z 4 lipca 2007 r., jako adres stałego zamieszkania.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że postanowienie o wszczęciu postępowania odebrał 26 października 2011 r. w urzędzie pocztowym, po pierwszym awizowaniu, W. P. – ojciec skarżącego, zameldowany w latach 1993 – 2013 w [...], który jako pełnoletni domownik podjął się oddania pisma adresatowi.

3. Decyzją z 16 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług w odniesieniu do samochodów osobowych marki L. i M. oraz rzeczy osobistych przyjmując, że przeprowadzone postępowanie wykazało niedopełnienie przez skarżącego warunku wymaganego do objęcia tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych. Powyższą decyzję przesłano za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania skarżącego, tj. "[...]". Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki organ pierwszej instancji uznał ją za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

4. Skarżący pismem z 10 stycznia 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 16 października 2012 r. Jako podstawę wznowienia powołał art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, z powodu nagłej choroby oraz braku skutecznych doręczeń przesyłek w toku postępowania.

5. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., po wznowieniu postępowania, decyzją z 26 sierpnia 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 16 października 2012 r. Nie stwierdził bowiem w sprawie wystąpienia wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 29 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W jej uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji podkreślił, m.in., że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to zostało bowiem odebrane na poczcie 26 października 2011 r. przez ojca skarżącego, który – jak wynikało z adnotacji poczty – jako dorosły domownik, zamieszkały pod tym samym adresem co skarżący, podjął się oddania pisma adresatowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że również pozostałe pisma w sprawie były kierowane na ten sam adres z tym, że ich doręczenie następowało w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji przyjął, że adres, pod który doręczana była korespondencja był właściwy, gdyż skarżący podał ten adres w 2010 r., jako miejsce zamieszkania po przesiedleniu do USA. Ten adres znajdował się również w dokumencie stwierdzającym tożsamość skarżącego. Potwierdzało to także pismo Informacji Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z 29 sierpnia 2012 r., w którym podano, że skarżący posiada pobyt stały pod adresem "[...]". Organ drugiej instancji przyjął, że ustaleń dotyczących adresu, pod który doręczana była korespondencja nie zmieniła treść pisma Komendanta Komisariatu III w B. z 14 lutego 2012 r., w którym podano, że "posesja pod tym adresem była od około 4 lata niezamieszkana".

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania;

- art. 121 i 122 w związku z art. 148 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że miejscem zamieszkania skarżącego jest adres wskazany przeszło rok wcześniej na potrzeby innego postępowania i doręczanie pism na ten właśnie adres, bez ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego;

- art. 145 § 1 i 3 oraz art. 149, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących sposób doręczania korespondencji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że przedstawiona dokumentacja medyczna nie może stanowić dowodu potwierdzającego chorobę skarżącego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że osoba, która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania była domownikiem skarżącego;

- art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uzasadnienie decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił w uzasadnieniu wyroku stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których stanowi art. 149 Ordynacji podatkowej, pozwalające na ustalenie, że skuteczne było doręczenie skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 7 października 2011 r. o wszczęciu postępowania.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie wynikało, że W. P. – ojciec skarżącego, odbierając ją jako dorosły domownik podjął się jej dostarczenia adresatowi, czyli skarżącemu. Nie budziła też wątpliwości okoliczność, że ojciec skarżącego zamieszkały pod tym samym adresem miał status "domownika". Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący, mimo stosownego pouczenia, zawartego w postanowieniu z 7 października 2011 r. nie poinformował organu celnego o zmianie miejsca zamieszkania, czego konsekwencją było doręczanie korespondencji kierowanej do niego na adres zamieszkania znany organom celnym, tj. ul. [...]. Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był również zawarty w skardze zarzut, że w sprawie należało doprowadzić do powołania kuratora. Podkreślił, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, pod adresem, którym dysponowały organy podatkowe, nie stanowi przesłanki do uznania, że "był osobą nieobecną".

4. Skarga kasacyjna.

1. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości.

2. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie zarzutów naruszenia:

a. art. 145 § 1 i 3 w związku z art. 149 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w aspekcie możliwości uznania za skuteczne doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie uznanej za domownika, w sytuacji w której osoba ta odbiera pismo w placówce pocztowej, a nie w miejscu zamieszkania adresata (miejscu zamieszkania domownika);

b. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 148 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co do możliwości przyjęcia, że miejscem zamieszkania skarżącego jest adres wskazany przeszło rok wcześniej na potrzeby innego postępowania i doręczanie pism na ten właśnie adres, bez ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zaszła przesłanka, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością "Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r....", to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

a. art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że odebranie pisma przez osobę uznaną przez organ za domownika, bezpośrednio w placówce pocztowej, następuje ze skutkiem doręczenia dla skarżącego, podczas gdy doręczenie przesyłki dorosłemu domownikowi ze skutkiem dla strony może nastąpić jedynie w miejscu jej zamieszkania (mieszkaniu), jak też przyjęcie skutku doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której pismo zostało skierowane na adres, pod którym skarżący w dacie jego nadania nie mieszkał, wobec zmiany miejsca zamieszkania na terytorium USA, podczas gdy w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej można doręczyć pismo ze skutkiem dla strony jedynie pod adresem aktualnego, a nie byłego miejsca zamieszkania, a w konsekwencji naruszenie art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że doszło do skutecznego wszczęcia z urzędu postępowania, mimo wskazanych wyżej wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania;

b. "art. 150 §" (skarżący w uzasadnieniu odwołał się do § 1 i 2 tego artykułu – dopisek NSA) oraz art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania w sytuacji, w której zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła przed wszczęciem postępowania, jak też przyjęcie, że za miejsce zamieszkania skarżącego należy uznać adres wskazany na potrzeby innego, toczącego się wcześniej postępowania, a nie faktyczny adres zamieszkania, a w konsekwencji wadliwe przyjmowanie w toku postępowania skutku doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu, o którym stanowi art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z niepoinformowaniem o zmianie miejsca zamieszkania;

3. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora w sytuacji, w której organ otrzymał informację od Policji, że skarżący nie zamieszkiwał pod adresem przyjętym jako adres zamieszkania w dacie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dalsze doręczanie korespondencji pod tym adresem, a w konsekwencji pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego (przesłuchanie świadków [...]), które powołane były na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie daty zaprzestania zamieszkiwania na terytorium RP oraz powrotu do USA), która to okoliczność została uznana za udowodnioną w sposób odmienny niż wskazywany przez skarżącego;

5. art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie zeznań K. Z. oraz innych dowodów potwierdzających, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania skarżący nie miał miejsca zamieszkania na terytorium RP i w konsekwencji błędne przyjęcie, ul. [...] jako jego adresu zamieszkania.

3. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku, według norm przepisanych.

4. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną postanowieniem z 20 lutego 2019 r., na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej spray zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 145 w zw. z art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) oraz w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. odebranie pisma w placówce pocztowej przez pełnoletniego domownika wywołało skutek doręczenia dla strony"?

6. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 3 czerwca 2019 r, na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejął sprawę do rozpoznania.

7. W piśmie z 2 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5. 2. Odnotować na wstępie należy, że zgodnie z zasadą przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

5.3. W podanym wyżej kontekście trzeba zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie, podnosząc w pkt 4.2.1 zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wykazano że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej i jaki wpływ mają wytknięte naruszenia na wynik sprawy. Już choćby z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.4. Powyższa uwaga dotyczy także niewykazania w skardze kasacyjnej wpływu na wynik sprawy uchybienia, polegającego na wadliwym (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) doręczeniu przesyłki, zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania, dorosłemu domownikowi, który (co jest bezsporne) podjął się oddania pisma adresatowi, w urzędzie pocztowym (pkt 4.2.1 skargi kasacyjnej).

Nie można w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 16 października 2012 r., określającej skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług od samochodów osobowych: marki L. i M. oraz rzeczy osobistych według listy przesiedlenia (poz. 4-9), objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z 4 lipca 2007 r., nr [...].

Powołana wyżej decyzja – co wymaga podkreślenia – była konsekwencją wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji z 16 października 2012 r., nr [...] stwierdzającej powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do samochodów osobowych: marki L. i M. oraz rzeczy osobistych według listy przesiedlenia (poz. 4-9), objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z 4 lipca 2007 r., nr [...].

Istotne jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 809/16 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3125/15 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 21 maja 2015 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 16 października 2012 r., nr [...], stwierdzającej powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do samochodów osobowych: marki L. i M. oraz rzeczy osobistych wg listy przesiedlenia (poz. 4-9), objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z 4 lipca 2007 r., nr [...].

Przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 809/16, z uwagi na treść art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, w tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Wiążące było zatem to, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja stwierdzająca istnienie długu celnego, która przesądziła powstanie na podstawie obowiązującego w 2012 r. art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy w tym podatku powstawał co do zasady z chwilą powstania długu celnego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 252/11 oraz z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06 – CBOSA).

Innymi słowy decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogły być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona w związku z tym była w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

5.5. Nie dawał w podanych wyżej okolicznościach podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, podniesiony w pkt 4.2.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących doręczeń (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) skuteczne było doręczenie zastępcze w urzędzie pocztowym pisma, za pokwitowaniem ojcu skarżącego (dorosłemu domownikowi), po uprzednim awizowaniu tej przesyłki w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Podjęcie przez ojca skarżącego przesyłki adresowanej do skarżącego, rodziło domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone skarżącemu. Domniemanie to mogło zostać obalone, gdyby skarżący udowodnił, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący, mimo, że spoczywał na nim ciężar obalenia takiego domniemania, takiego dowodu nie przeprowadził, co w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej przesądziło o skuteczności doręczenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w których wykluczono możliwość skutecznego doręczenia zastępczego dorosłemu domownikowi w urzędzie pocztowym, po uprzednim awizowaniu przesyłki pocztowej, podkreślić należy, że art. 144 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), ustanawiający zasadę oficjalności doręczeń, zawiera w wyliczeniu zamkniętym trzy podmioty uprawnione z mocy ustawy do doręczeń w imieniu organu podatkowego, pism powstałych w postępowaniu podatkowym, do których należy urząd pocztowy.

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. "działalność pocztową" regulowała ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr. 189, poz. 1159, ze zm.; dalej "ustawa - Prawo pocztowe z 2003 r."). Art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do usług pocztowych zaliczał wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek.

Z uwagi na odesłanie przyjęte w art. 144 Ordynacji podatkowej, świadczoną na rzecz organu podatkowego, usługą pocztową było doręczenie przez pocztę pism za pokwitowaniem. Pisma te były przesyłkami rejestrowanymi, czyli przesyłkami pocztowymi przyjętymi za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanymi za pokwitowaniem odbioru (art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r). Usługa ta – co trzeba podkreślić – była świadczona w imieniu i na rzecz organu podatkowego.

W art. 26 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r. przyjęto, że przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym, z zastrzeżeniem ust. 2-6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej.

W ust. 2 pkt 3 powołanego wyżej przepisu postanowiono, że przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego:

a) pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej,

b) w placówce operatora.

W ust. 3 przyjęto natomiast, że przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

Powołane wyżej przepisy ustanawiały pierwszeństwo zasad i trybu doręczeń określonych w Ordynacji podatkowej, jako "innej ustawy", jednakże – co trzeba wyraźnie odnotować – nie wyłączały stosowania ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r. przy doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym. Przesądzał o tym brak w art. 149 Ordynacji podatkowej odpowiedniej regulacji dotyczącej miejsca doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi a także użyty w art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r. zwrot "ze skutkiem doręczenia". W tej sytuacji, w sprawach nieuregulowanych w przepisach o doręczeniach zawartych w Ordynacji podatkowej, zastosowanie miały przepisy ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r.

Odnotować trzeba w tym miejscu, że w powołanym wyżej art. 26 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r. mowa była o "doręczeniu przesyłki adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce", natomiast w ust. 2 o wydaniu przesyłki "ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem". Z uwagi na użycie w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r. terminu "doręczenie", którym posługują się także przepisy Ordynacji podatkowej, uprawnione było twierdzenie, że w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej, przy ustaleniu czy doszło do skutecznego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, uwzględnić należało przywołane wyżej przepisy ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r.

5.6. Na tle powołanych wyżej przepisów ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r. podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym przesyłki dorosłemu domownikowi ze skutkiem dla strony mogło nastąpić jedynie w miejscu jego zamieszkania, nie znajdował uzasadnienia ani w treści art. 149, ani w treści art. 150 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) stanowił, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi". Przepis ten przesądzając, że przesłankami jego zastosowania jest "nieobecność adresata w mieszkaniu" oraz podjęcie się przez dorosłego domownika "oddania pisma adresatowi" nie rozstrzygał o tym, że doręczenie dorosłemu domownikowi powinno nastąpić jedynie w mieszkaniu adresata. Innymi słowy, zasada przyjęta w tym przepisie nie oznaczała, że skuteczne doręczenie w tym trybie pisma dorosłemu domownikowi mogło nastąpić wyłącznie w mieszkaniu adresata.

Przy wykładni art. 149 Ordynacji podatkowej nie można bowiem pominąć obowiązujących w 2011 r. przepisów art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe. Przepisy te – jak zauważono w uzasadnieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 809/16 i I GSK 810/16, wydanych w analogicznych, dotyczących tego samego skarżącego, sprawach – stanowią bowiem uzupełnienie przepisów o postępowaniu, w tym Ordynacji podatkowej.

Odnotować trzeba, że art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyłącznie o obowiązku przechowania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego oraz (§ 2) o obowiązku umieszczenia zawiadomienia o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Ani przepis art. 149, ani przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie rozstrzygają o tym, że dorosły domownik nie może odebrać awizowanej rejestrowanej przesyłki pocztowej w placówce pocztowej. Natomiast w powołanym już art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – Prawo pocztowe, wprost postanowiono, że przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce operatora osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Odnotować w tym miejscu można, że w wydanym, na podstawie art. 131 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r. poz. 101, ze zm.) rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1222 ze zm.), wymieniając w § 8 osoby uprawnione do odbioru przesyłki złożonej w placówce pocztowej operatora pominięto dorosłego domownika adresata. Brak takiego unormowania w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach dodatkowo przemawiał za przyjęciem, że przy ocenie skutków doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, który podjął się doręczenia pisma adresatowi, miały zastosowanie przywołane już przepisy art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r.

5.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16, że mający w tej sprawie zastosowanie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii unormowanych w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jednolity; Dz. U. z 2018 r., poz. 2188; dalej "ustawa Prawo pocztowe z 2012 r."), który to przepis jest, co do zasady, powtórzeniem art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe z 2003 r.

W powołanym wyżej wyroku, zwrócono uwagę na to, że art. 149 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnosi się do pełnoletniego domownika adresata, dotyczy sposobu doręczenia przesyłki wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata, w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. Treść art. 149 Ordynacji podatkowej, nie przekłada się natomiast na sposób wykładni art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż przepisy te normują odrębne zagadnienia. Art. 150 Ordynacji podatkowej, który normuje, tzw. doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym, stanowiąc odrębne od art. 149 Ordynacji podatkowej unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. W tej sytuacji – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – zasadny jest wniosek, że skutki prawne wydania korespondencji przez operatora pocztowego uprawnionemu dorosłemu domownikowi, powinny być oceniane zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora, tj. w ustawie Prawo pocztowe z 2003 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 841/08, przyjmując tezę, że "W świetle art. 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r. osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę na wzajemny stosunek ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Prawo pocztowe i podkreślił, ze stosunek ten reguluje nie tylko, art. 26 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, z którego wynika, że "przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń", ale i art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20. Z art. 1 tej ustawy wynika, że "określa ona zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w związku z tym, że skoro art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, m.in., że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę", to ogólny charakter art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r. zakazuje przyjąć, że ustawa – Prawo pocztowe zawiera przepisy ogólne, a ustawa – Ordynacja podatkowa przepisy szczególne. Za takim poglądem odnoszącym się do stosunku obu tych uregulowań przemawia też definicja "przesyłki rejestrowanej" (art. 3 pkt 20 ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r.), z której wynika, że jest to "przesyłka przyjęta za pokwitowaniem odbioru", a także przywołany art. 26 ust. 3 tej ustawy. Z faktu zdefiniowania w ustawie – Prawo pocztowe z 2003 r. pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej, m.in. zasad świadczenia usług pocztowych (rozdział 3), do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których stanowi art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tychże przesyłek, nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i ustawy – Ordynacja podatkowa. Skoro – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – art. 150 Ordynacji podatkowej nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych i rejestrowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie – Prawo pocztowe. Oznacza to, że w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej, art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a i b i ust. 3 ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r., osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu podatkowym, może być też osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

Odnotować także należy, że takie samo stanowisko na tle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego regulujących, tzw. doręczenie zastępcze przesyłek rejestrowanych przez awizo i relacji tych przepisów z ustawą Prawo pocztowe z 2003r., zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011r., sygn. akt II OSK 1205/10 (CBOSA).

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w świetle art. 43 i 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096); dalej "k.p.a.") oraz art. 3 pkt 16 i 20, art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b i ust. 3 ustawy - Prawo pocztowe z 2003 r., osobą uprawnioną do odbioru pisma awizowanego, a doręczanego w postępowaniu administracyjnym, może być również osoba pełnoletnia zamieszkująca z adresatem pod warunkiem, że adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub umowie o świadczenie usługi pocztowej, lub w placówce operatora.

Podkreślono, że z faktu zdefiniowania w ustawie z 2003 r. - Prawo pocztowe pojęcia "przesyłki rejestrowanej", a także uregulowania w niej, m.in. zasad świadczenia usług pocztowych, do których należy także doręczanie przesyłek rejestrowanych, a więc i przesyłek, o których stanowi art. 39 i nast. kodeksu postępowania administracyjnego, przyjąć należy, że w ustawie tej uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tych przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw, a w tym i kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnotować także można, że obowiązujący obecnie art. 37 Prawa pocztowego z 2012 r., który reguluje doręczenie przesyłki pocztowej lub kwoty przekazu pocztowego (podobnie jak obowiązujący do końca 2012 r. art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b i ust. 3 ustawy Prawo pocztowe z 2003 r.) stanowi w ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy, że przesyłka rejestrowana może być wydana ze skutkiem doręczenia nie tylko adresatowi ale także "(...) osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem".

W obecnie obowiązującym art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe z 2012 r. wprowadzono zatem dodatkowy warunek skuteczności doręczenia domownikowi przesyłki rejestrowanej w placówce pocztowej, polegający na "złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem". Warunku takiego nie przewidywał natomiast art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy – Prawo pocztowe z 2003 r.

5.8. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że pozostaje aktualne stanowisko zajęte w przywołanych wyżej wyrokach, w tym zwłaszcza w wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 32/16.

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przesyłka rejestrowana mogła być także wydana ze skutkiem doręczenia w placówce pocztowej osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia tej przesyłki. Przepis art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. b w związku z ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe; Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), ze względu na nieuregulowanie w przepisach o doręczeniach zawartych w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, nie naruszał "przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń"

Podkreślenia wymaga przy tym, że przywołane wyżej regulacje prawa pocztowego dotyczą tylko pełnoletniego domownika adresata. Na ich podstawie nie jest możliwe wydanie przesyłki rejestrowanej pozostałym osobom wymienionym w art. 149 Ordynacji podatkowej, tj. "sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy".

5.9. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Związek pomiędzy postępowaniem celnym i postępowaniem był w tej sprawie oczywisty (była o tym mowa powyżej) i bezzasadny wobec tego był podniesiony w pkt 4.2.2 skargi kasacyjnej zarzut, że do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania doszło na skutek przyjęcia za miejsce zamieszkania skarżącego "(...) adresu wskazanego na potrzeby innego toczącego się postępowania".

Ponadto nie budziło w sprawie wątpliwości to, że skarżący, występując o zwolnienie od należności celnych sprowadzonego na teren kraju mienia przesiedlenia, wskazał w zgłoszeniach celnych oraz w załączonych do tych zgłoszeń celnych oświadczeniach jako adres odbiorcy oraz adres stałego zamieszkania "ul. [...]".

Także z upoważnień udzielonych Agencji Celnej w związku z przywozem na teren kraju mienia przesiedlenia wynikał tożsamy adres zamieszkania skarżącego, a mianowicie, ul. [...]. Dodać do tego należy, że adres taki znajduje się również w dokumencie tożsamości skarżącego oraz przywołany został w piśmie Informacji Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z 29 sierpnia 2012 r. Ponadto w piśmie tym potwierdzono, że skarżący posiada pobyt stały pod ww. adresem od 10 października 2000 r.

W tych bezspornych okolicznościach organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie przyjęły, że skuteczne było doręczenie korespondencji kierowanej na wskazany adres, mimo pisma Policji stwierdzającego, że "pod wskazanym adresem przy ulicy [...] nikt nie zamieszkuje od czterech lat". To ustalenie jest usprawiedliwione odbiorem postanowień o wszczęciu postępowań (celnego i akcyzowego) przez dorosłego domownika – ojca skarżącego w wyniku ich awizowania. Gdyby rzeczywiście posesja ta była niezamieszkiwana, to nie doszłoby do odbioru awizo i w konsekwencji doręczenia postanowień.

Przyjęcie, że skuteczne było (do rąk ojca skarżącego) doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania przesądzało o obowiązkach ciążących na stronach postępowania, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z art. 146. Z powołanego przepisu wynika, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym stanowi art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji niedopełnienia przez skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń korespondencji, wydane i doręczone w sprawie decyzje należało uznać za skutecznie doręczone w sposób zastępczy, poprzez ich dwukrotne awizowanie, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 146 § 1 i 2, art. 149, art. 150 oraz art. 165 § 1 i 4 należało uznać za nieusprawiedliwione. Ocena ta dotyczyła także zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe. Zarzut polegający na pominięciu zeznań "K. Z." oraz "innych dowodów", był o tyle niezasadny, że zeznań takich w postępowaniu świadek ten nie składał.

5.10. Trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do ustanowienia kuratora. Zgodnie z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Przyjmuje się, że osobą nieobecną w świetle tego przepisu jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 11/13, dostępny CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie adres zamieszkania skarżącego był znany organowi prowadzącemu postępowanie. Kierowana na ten adres korespondencja była awizowana, a wobec niepodejmowania przez adresata zwracana organowi bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Słusznie zatem organ ten stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, pod adresem którym dysponowały organy podatkowe, nie uzasadnia uznania, że podatnik był osobą nieobecną (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 112/10, dostępny w CBOSA).

Odnotować w tym miejscu należy, że w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1824/11 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaniedbanie przez podatnika, aktualizacji danych adresowych wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 63) skutkuje uznaniem, że nie można przyjąć istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, niedopełnienie obowiązku powiadomienia organu o zmianie swojego adresu skutkuje tym, że przesłanka braku zawinienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została wykazana.

W świetle powyższego zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków był nieusprawiedliwiony, gdyż zasadnie organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności związane z pobytem skarżącego w Polsce w latach 2008 i 2010, czyli dotyczyć miały innego okresu niż okres prowadzonego postępowania.

5.13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).	
Zdanie odrębne
Adam Bącal sędzia NSA

Zdanie odrębne

do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 486/17.

Nie jest zasadny pogląd prezentowany w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku (pkt 5.6. uzasadnienia) zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, doręczenie przesyłki pocztowej dorosłemu domownikowi adresata może nastąpić w placówce pocztowej.

Możliwość taką wykluczają następujące powody:

Po pierwsze art. 149 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r, przewidujący możliwość doręczenia pisma dorosłemu domownikowi dotyczy przypadku nieobecności adresata "w mieszkaniu", co wyraźnie wynika z jego treści.

Po drugie przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej nie określają kręgu podmiotów, którym można doręczyć pismo w placówce pocztowej. Zastosowanie powinna więc znaleźć ogólna zasada wyrażona w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej doręczania pism stronie. Przepisy art. 150 § 1 a i § 2 odwołują się z resztą wyraźnie do "adresata" przesyłki.

Po trzecie przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej regulują kompleksowo kwestie związane z doręczaniem pism. Wszędzie tam, gdzie przepisy te odsyłają do innych przepisów - czynią to wprost i wyraźnie.

I tak przepis art. 147 § 2 odsyła wprost do przepisów prawa dewizowego, art. 147a do przepisów Prawa celnego zaś art. 152a do przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w oparciu o art. 149 czy 150 Ordynacji podatkowej brak jest odesłań do przepisów Prawa pocztowego.