Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 41/19 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.116.2018.39 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 41/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z 5 lutego 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w roku 2015 prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Przedmiotem wykonywanej przez podatnika działalności były usługi świadczone sprzętem budowlanym (dźwigi, podnośniki, zwyżki, koparko-ładowarka), usługi w zakresie wulkanizacji, handel oponami i akumulatorami. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej uzyskano dowody wskazujące na to, że skarżący w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiące uwzględnił podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Z. prowadzącą działalność pod nazwą O. W fakturach tych wykazane zostały dostawy paliwa. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. Z. nie mogła dokonać na rzecz podatnika dostaw paliwa, które zostały wykazane w treści wystawionych przez nią faktur. Organ wskazał, że E. Z. nie była zarejestrowana dla celu podatku od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie składała deklaracji podatkowych dla tego podatku ani innych deklaracji podatkowych, nie posiadała prawa do korzystania z pomieszczeń w miejscu wskazanym jako siedziba firmy. Faktury sygnowane nazwą firmy E. Z. wskazywały numery rejestracyjne cystern transportujących paliwo, które nie należały do E. Z., lecz były własnością i były wykorzystywane przez inne podmioty, a przy tym nie stwierdzono aby przemieszczały się do miejsca dokonywania dostaw na rzecz skarżącego.

Zdaniem organu skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca i podmiot dokonujący dostaw paliwa wykazana została E. Z. O niedochowaniu należytej staranności przez podatnika świadczyło to, że nie sprawdzał on posiadania koncesji przez wystawcę faktur a także, czy wystawca spornych faktur był zarejestrowany dla podatku od towarów i usług. Podatnik nie sprawdził również czy firma, z którą dokonywał transakcji, w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą pod adresem jaki podała w fakturach. Nigdy nie był pod adresem wskazanym jako adres siedziby tego podmiotu. Z wyjaśnień podatnika wynika również, że E. Z. nigdy nie była w siedzibie jego przedsiębiorstwa. Z danych pozyskanych od S.A. W., będącej właścicielem nieruchomości znajdującej się w pod adresem podanym przez E. Z. jako adres miejsca jej działalności wynikało, że podmiot ten nie udostępniał tej nieruchomości E. Z. na cele działalności gospodarcze. Organ wszkał także, że podatnik należność za paliwo regulował gotówką, wypłacaną do rąk kierowców, których personaliów nie znał.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organ drugiej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego i odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wyjaśnił też, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a którym dowodom dał wiarę. Według sądu, całokształt materiału dowodowego potwierdził zasadniczą okoliczność, że E. Z. wystawiając faktury skarżącemu nie miała w rzeczywistości możliwości wykonania dostaw paliw udokumentowanych tymi fakturami. Działania tego podmiotu ograniczyły się do wystawiania faktur VAT dotyczących sprzedaży, której podmiot ten nie dokonywał.

Według Sądu, zarzucany skarżącemu przez organy brak staranności w doborze kontrahenta jest oczywisty, a przy tym bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania skarżącego miały charakter wręcz ewidentny.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł dwie skargi kasacyjne od powyższego wyroku.

2.2. W pierwszej z wywiedzionych skarg kasacyjnych zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", a mianowicie:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie były zobowiązane do ustalenia pochodzenia paliwa nabywanego przez skarżącego podczas, gdy skarżącemu nie udowodniono, że nabywał paliwa od podmiotu innego niż wskazany na wykazanych fakturach zakupowych, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z obowiązującą procedurą i dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny dowodów z przekroczeniem zasad ich racjonalnej oceny, w oparciu jedynie o przypuszczenia oraz chybione i bezpodstawne domniemania, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz przepisach prawnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje sprzedaży paliwa, przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz firmą O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia;

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny oraz błędnie zebrany materiał dowodowy, prowadzący do ustalenia, że E. Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT podczas, gdy E. Z. była zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku VAT od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r., pominięcie wniosków składanych przez stronę, stwarzanie jedynie pozorów czynnego udziału strony w postępowaniu, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony oraz niewykazanie, że transakcje polegające na zakupie paliwa od Pani E. Z. nie miały miejsca oraz, że są to transakcje fikcyjne, a w konsekwencji, że zakwestionowane w decyzji faktury wystawione przez O. są nierzetelne, oraz, że prowadzone przez skarżącego księgi mają charakter nierzetelnych, przy jednoczesnym naruszeniu przepisów postępowania polegającym na uznaniu, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie mają waloru dowodów, oraz niewykazaniu jakoby skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub też dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach;

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej naruszało art. 122, art. 123,art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiorcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przy jednoczesnym braku oceny zeznań świadków; niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których pominięto, przemilczano i odmówiono wiary dowodom świadczącym na korzyść podatnika, uzasadnienie decyzji w sposób niebudzący zaufania do działania organów państwa, zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się tez, powoływanie w uzasadnieniu decyzji zarzutów dotyczących dostawcy skarżącego, odwoływanie się do określeń nie zdefiniowanych ustawowo;

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej naruszało art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez organ na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania Pani E. Z., niepodjęcie wszelkich możliwych prób ustalenia miejsca pobytu E. Z., co w efekcie doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

6. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej naruszało art. art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie:

7. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r, nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", przez ich niezastosowanie w sposób prawidłowy, co prowadziło do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności dokonane pomiędzy skarżącym a firmą O. za okres wskazany w decyzji, podczas gdy transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w miejsce art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, prowadzące do bezpodstawnej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

2.3. W drugiej skardze kasacyjnej wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazane sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie tym pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 180 O.p. przez wydanie zaskarżonego wyroku zatwierdzającego decyzję podatkową, w której organ dokonał błędów w ocenie stanu faktycznego, mających wpływ na przebieg sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 180 O.p. i art. 284 § 5.O.p. przez zatwierdzenie decyzji, w której jednym z istotnych dowodów był protokół z kontroli, pozyskany z naruszeniem prawa;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. i art 187 § 1 O.p. przez zatwierdzenie jako poprawne postępowania, w którym organ uniemożliwił podatnikowi czynny udział w sprawie oraz włączył do akt sprawy niekompletny materiał dowodowy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. i art. 122 O.p. przez uznanie za słuszne sposobu postępowania organów, dążących jedynie do wymierzenia sankcji z pominięciem interesu publicznego i prywatnego;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do części zarzutów podatnika oraz niewskazanie, dlaczego sąd uznał je za niezasadne.

2.4. W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ podatkowy wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie druga skarga kasacyjna stanowiła pismo uzupełniające skargę kasacyjną wniesioną jako pierwszą. Dlatego sąd ocenił je łącznie jako skargę kasacyjną składającą się z dwóch pism zawierających częściowo pokrywające się zarzuty procesowe.

3.3. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

Autor pierwszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Natomiast w przypadku drugiej skargi kasacyjnej została ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10; publ. CBOSA).

3.4. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jak również sformułowania zawarte w jej uzasadnieniu celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11; z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1916/13; publ. CBOSA).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13; publ. CBOSA). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.5. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stanowi ona jedynie próbę polemiki z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Skarżący w dużej mierze przywołuje tezy, które były przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

3.6. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

3.6.1. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

3.6.2. Autor skargi kasacyjnej w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.6.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż w postępowaniu dowodowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

3.6.4. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; pub. CBOSA).

3.6.5. Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

3.6.6. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; publ. CBOSA).

3.6.7. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3.6.8. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15; publ. CBOSA).

3.6.9. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane w rzeczywistości, lecz nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, co oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wykonały obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

3.8. Z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że E. Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej obejmującej dostawy oleju napędowego, bowiem nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwem. Z pisma Syndyka Masy Upadłości W. S.A. wynika, że nie korzystała z nieruchomości położonej pod adresem zgłoszonym do organu jako adres wykonywania działalności, który jest adresem nieruchomości stanowiącej własność tej spółki. Nigdy nie nabyła prawa do korzystania z tej nieruchomości. E. Z. nie odbierała pism kierowanych do niej przez organy podatkowe. W toku postępowania ustalono też, że E. Z. w okresie od 23 października 2013 r. do 21 maja 2014 r. pozbawiona była wolności i przebywała w zakładzie Karnym [...].

Za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący braku rejestracji kontrahenta skarżącego będącego wystawcą spornych faktur. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 20 kwietnia 2016 r., dotyczącym działalności E. Z. i wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych wskazano, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 22 lipca 2006 r. Pismo to stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej. Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących przeciwko prawdziwości informacji zawartym w tym dokumencie.

Wykazane w dokumentach WZ środki transportu, którymi miało być dostarczone paliwo wymienione w zakwestionowanych fakturach pochodzących od E. Z., okazały się środkami transportu należącymi do innych podmiotów, które nie udostępniały ich E. Z. i skarżącemu. Analiza zapisów w systemie via TOLL nie potwierdziła wykorzystywania tych środków na trasach, którymi miało być dostarczane paliwo do skarżącego w datach wykazanych w dokumentach WZ.

Z informacji uzyskanych od podatnika wynika, że miał on uzyskać dane kontaktowe do E. Z., na podstawie których nawiązał z nią współpracę gospodarczą od nieokreślonej osoby. Skarżący w toku postępowania podawał różne całkowicie odmienne wersje okoliczności związanych z uzyskaniem tych danych. Skarżący zeznał, że nie był w miejscu wykonywania działalności przez E. Z. oraz że spotkał się z nią na stacji paliw w C., gdzie miało nastąpić zawarcie umowy z E. Z. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że E. Z. także nie była nigdy w przedsiębiorstwie skarżącego. Oprócz tego skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazywał także inne wersje okoliczności zawarcia umowy z E. Z. Skarżący twierdził, że umowę dostarczył mu kierowca razem z paliwem, który zabrał ją ze sobą po podpisaniu tej umowy przez skarżącego, twierdził też, że umowę tę otrzymał od E. Z. za pośrednictwem poczty.

Skarżący w toku postępowania raz wskazywał, że zawsze był obecny przy rozładunku paliwa dostarczanego mu na podstawie faktur pochodzących od E. Z., innym razem skarżący twierdził, że nie zawsze był obecny przy rozładunku paliwa. Twierdził, że zapłaty za dostarczane paliwo dokonywał bez pokwitowania do rąk nieznanych mu osobiście kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo. Zeznał, że wystawiane były dowody zapłaty KP, jednakże z nieznanych powodów nie były one podpisywane. Zeznał też, że zapłatę za paliwo zostawiał też w stodole w woreczkach pomiędzy beczkami z paliwem, skąd pieniądze mieli odbierać samodzielnie kierowcy.

Skarżący twierdził, że zweryfikował swojego kontrahenta w tzw. białej liście podatników, jednakże lista ta jest dostępna dopiero od 1 września 2019 r., w związku z czym okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy działań podjętych w okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją.

3.9. Wskazane powyżej okoliczności zostały ustalone w postepowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, w którym skarżący miał zapewniony czynny udział stosownie do art. 123 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji i organy zasadnie uznały, że wskazane ustalenia świadczą o tym, że E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dostarczała skarżącemu paliwa. Zebrane w sprawie dowody, które potwierdzają powołane wyżej okoliczności, w sposób jednoznaczny wykluczają wykonanie przez E. Z. dostaw wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Okoliczności te wskazują na brak jakichkolwiek oznak rzeczywistej działalności gospodarczej wykonywanej przez E. Z. Sąd pierwszej instancji i organy w sposób zasadny przyjęły, że wymienione powyżej okoliczności w sposób oczywisty świadczą o tym, że działalność skarżącego w zakresie transakcji z E. Z. odbiegała od standardów normalnej działalności gospodarczej. Okolicznościami potwierdzającymi zasadność tej oceny są: dokonywanie zapłaty gotówką bez pokwitowania do rąk nieznanych osób, zapłata przez zostawianie pieniędzy w woreczkach pomiędzy beczkami, brak sprawdzenia kontrahenta w miejscu jego siedziby, brak jednoznacznego wykazania okoliczności zawarcia umowy z kontrahentem na dostawy paliwa o wielkiej wartości, nieustalone okoliczności nawiązania współpracy i zawarcia umowy z E. Z. Prawidłowo w ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku przyjęto, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie stanowią podstawę do wniosku, że skarżący powinien był wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo nie pochodzi z dostaw wykonanych przez E. Z., lecz z innego nieustalonego źródła.

3.10. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia organów podatkowych na protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika – O., wskazać należy, że samo to, iż "wytworzenie" dowodu miało miejsce w procedurze, w której doszło do uchybienia przepisom postępowania – co do zasady – nie dyskwalifikuje takiego dowodu.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. nie oznacza jedynie sprzeczności z prawem materialnym, ale odnosi się także do sprzeczności z prawem procesowym. Należy jednak zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania niweczy możliwość oparcia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym na dowodzie zdobytym w ten sposób. W orzecznictwie sądowym zwraca się trafnie uwagę, że za dyskwalifikujące powinno być uznane naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05; publ. CBOSA).

Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaaprobował wykorzystanie w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli pochodzącego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (por. str. 41 uzasadnienia wyroku). Natomiast w skardze kasacyjnej strona nie wykazała wadliwości stanowiska Sądu w kontekście możliwego wpływu na wynik sprawy.

3.11. Przechodząc do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] (ECLI:EU:C:2019:861), przypomnieć należy, iż Trybunał określił w nim warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wyrok ów nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE w sprawie C-189/18 w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, i podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie były związane ustaleniami poczynionymi w innych postepowaniach, które zostały powołane w aktach administracyjnych wydanych w tych postępowaniach. Odwołanie się w niniejszej sprawie do ustaleń z innego postępowania nastąpiło w ramach swobody organu przysługującej mu przy ustalaniu okoliczności faktycznych. Podstawą tego działania była dokonana przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. ocena okoliczności ustalonych w tym postepowaniu, według której okoliczności te miały znacznie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej w sprawie, w związku z czym przedstawione w tym zakresie zastrzeżenia skarżącego należało uznać za bezzasadne. Przede wszystkim zaś, należy podkreślić, że jak wskazano powyżej ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy oparte zostało na licznych dowodach przeprowadzonych w postepowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego.

W świetle tych wniosków ocena prawna zawarta w powołanym wyroku TSUE nie mogła podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

3.12. W świetle powyższych wniosków skoro w rozpoznanej sprawie w sposób zgodny z prawem wykazano, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od E. Z., które zostały wystawione przez podmiot niebędący wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach a skarżący działał w okolicznościach wskazujących na to, że powinien był o tym wiedzieć, to prawidłowa była ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, według której skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach. Oceny tej nie mogła zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność, dysponowania przez skarżącego paliwem, które zostało wykazane w zakwestionowanych fakturach, gdyż okoliczność ta nie potwierdzała wykonania dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez E. Z. W świetle zebranych w sprawie dowodów dostawy te nie zostały wykonane przez tę osobę, lecz przez inny nieustalony podmiot. W tej sytuacji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez E. Z. stanowiły dokumenty nierzetelne w sensie podmiotowym, które objęte są zakresem hipotezy przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.13. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które w niniejszej sprawie złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sylwester Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA