Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1164/20 w sprawie ze skargi G. Sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. Sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 23 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 27 kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należymy za grudzień 2018 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę przyjął, że organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wykazały przesłanek koniecznych dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., zgodnie z treścią art. 87 ust, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Podkreślił, że wprawdzie organy podatkowe powołały się na wątpliwości co do rzeczywistego charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych jak i transakcji importu usług pośrednictwa od podmiotu cypryjskiego, jednakże nie wskazały jakie konkretnie działania podjęły, co jeszcze wymaga dodatkowego zweryfikowania, na jakie materiały oczekują, które potwierdzały by zasadność wydania zaskarżonego postanowienia.

2.3. Nie było wystraczające w ocenie Sądu pierwszej instancji powoływanie się na weryfikację wewnątrzwspólnotowych transakcji jak i transakcji importu oraz podjęcie szeregu czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości takich jak: skierowanie 25 kwietnia 2019 r., 15 maja 2019r., 27 maja 2019 r., 22 sierpnia 2019 r. i 21 października 2019 r., wezwania do strony do złożenia brakujących dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień, wezwania z grudnia 2019 r. do osób reprezentujących spółkę w celu przesłuchania w charakterze kontrolowanego, zapytania z sierpnia 2019 r. do firmy realizującej usługę transportową, wniosku z maja i lipca 2019 r. do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego o udzielenie informacji odnośnie ewentualnych kontroli pojazdów samochodowych wskazanych na Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowym CMR w okresie od 1 do 31 grudnia 2018 r. oraz o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL odnośnie tych pojazdów, wezwania z października 2019 r. do firmy realizującej usługę transportową do Holandii celem złożenia dodatkowych wyjaśnień, jak i wniosków do zagranicznej administracji podatkowej bez dokładnego wskazania jakimi organ dowodami na dany etap dysponuje, na jakie dowody i dokumenty oczekuje. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że czynności na które powołał się organ odwoławczy miały miejsce już wiele miesięcy przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a z akt sprawy wynika, że udzielono odpowiedzi na skierowane wezwania.

2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na wyjaśnienie jakich wątpliwości dotyczących transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami organ jeszcze oczekuje i co zrobił aby je wyjaśnić. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu naruszało przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co stanowiło naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zaskarżonego postanowienia, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji w wydanych rozstrzygnięciach organów podatkowych zabrakło wskazania z powołaniem się na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy organy podatkowe wskazały, że w stosunku do skarżącej spółki została wszczęta kontrola podatkowa, której przedmiotem było sprawdzenie zasadności zwrotu m. in. za grudzień 2018 r. Efekt tej oceny, tj. uznanie przez Sąd wskazanych w uzasadnieniu postanowienia okoliczności za niewystarczające miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadził do uchylenia prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2, art. 214 i art. 219 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydane postanowienie obarczone jest brakami wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy w uzasadnieniu wydanego postanowienia organ drugiej instancji przywołał dokładnie wszystkie okoliczności podjęte w sprawie, których wynik nie był jednoznaczny i przemawiał w dalszym ciągu za przedłużeniem terminu zwrotu;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu, wedle której organy podatkowe miały obowiązek szczegółowego wymieniania konkretnych czynności stanowiących "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku podczas gdy za prawidłową należało uznać wykładnię, że zakres i cel kontroli, które zostały wykazane w zaskarżonym postanowieniu jednoznacznie wpisuje się w ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku określoną w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku – gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

4.3. Z przytoczonych przepisów wynika, że aby organ podatkowy mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2235/19, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.4. W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od wartości dodanej nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku.

Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Z przepisu tego nie wynika, aby mógł być on zastosowany tylko wówczas gdy istnieją "dowody materialne na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu" (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 598/18 oraz z 10 września 2019r., sygn. akt I FSK 767/19; dostępne w CBOSA).

4.5. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie oraz okoliczności przedstawione w jego uzasadnieniu dawały podstawę do zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie argumentowano, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe nie miały obowiązku szczegółowego wymieniania konkretnych czynności, które zamierzały podjąć, gdyż nie wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Trafnie także zwrócono uwagę na to, że przed upływem ustawowego terminu zadeklarowanego przez skarżącą spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie zasadności tego zwrotu oraz że na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wspomniana kontrola podatkowa nadal była w toku.

Sąd pierwszej instancji pominął, że wydając postanowienie organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu dowodów dających możliwość jednoznacznej weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z zagranicznymi kontrahentami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, generujących w ostatecznym rozrachunku zadeklarowany przez spółkę zwrot bezpośredni. Brak było także ostatecznej odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej.

Pominięto także, że z dniem 16 września 2019 r. skarżąca spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak wskazania aktualnej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności, po ustaleniu, że pod dotychczasowym adresem działalność nie była już prowadzona adresy widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odpowiadały stanowi faktycznemu. Nadal także istniały wątpliwości co do zasadności wykazanego przez skarżącą spółkę zwrotu bezpośredniego, wynikające z braku kompletnej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi przez spółkę z zagranicznymi kontrahentami.

4.6. Odnotować przy tym można, że argumentacja przedstawiona w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji nie dotyczyła zaskarżonego postanowienia lecz wydanego wobec skarżącej spółki postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. (str. 3 skargi) Prawomocnym wyrokiem z 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/G1 609/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej spółki na powyższe postanowienie.

Niezrozumiała była przy tym przedstawiona przez skarżącą spółkę argumentacja w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołująca się na "zachowanie pełnomocnika organu na rozprawie, gdy zapytany na tę okoliczność nie potrafił podać (nawet w przybliżeniu), w jakim czasie zostaną zakończone postępowania kontrolne objęte skargami spółki", skoro w obecnie rozpoznawanej spawie skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. nie została przez Sąd pierwszej instancji rozpoznana na rozprawie lecz na posiedzeniu niejawnym.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji przedstawił okoliczności, które w jego ocenie dawały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Przyjęta ocena nie była dowolna i nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.8. Uwzględniając powyższe i stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i zgodnie z art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1