Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2010r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.272 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2010 r. w łącznej kwocie 859 zł.

W roku 2010 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 60.949,49 zł na skutek: 1) nieprawidłowego zaksięgowania składki na Fundusz Pracy osoby współpracującej za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 46,94 zł, 2) niewłaściwego zaksięgowania w ciężar kosztów miesiąca grudnia 2010 r. kwoty 3,74 zł dotyczącej dostawy energii elektrycznej do lokalu w R., 3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 485,32 zł z tytułu kosztów noclegów oraz wydatków z tytułu opłat parkingowych związanych z wyjazdem do W. na studia podyplomowe z zakresu wyceny nieruchomości osoby współpracującej, 4) zaksięgowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży podatnika i osoby współpracującej do Meksyku w wysokości 18.741,67 zł i do J. o wartości 4.113,23 zł, 5) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji nieruchomości o kwotę 36.425,04 zł, 6) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kurs języka angielskiego osoby współpracującej w kwocie 928 zł, 7) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 205,55 zł na zakup artykułów chemicznych i higienicznych.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, na skutek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość w R. przy ul. A 19, organy podatkowe stwierdziły, że podatnik stał się właścicielem całego budynku w roku 2005 r. Od 5 września 2005 r. budynek oraz poszczególne lokale zostały oddane do użytkowania jako kompletne i zdatne do użytku.

Z ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość. Natomiast w ewidencji środków trwałych nie figuruje w ogóle przedmiotowa nieruchomość.

Organy podatkowe oceniły, że nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samych nakładów inwestycyjnych, za wyjątkiem inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie składników majątkowych do środków trwałych i wpisanie ich do ewidencji środków trwałych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeśli zatem podatnik nie wprowadził składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, ani nie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych, organy podatkowe nie mogą zrobić tego za podatnika.

Odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.291,74 zł na zakup znacznych ilości artykułów chemicznych i higienicznych, podatnik wyjaśnił w piśmie złożonym w dniu 21 lutego 2013 r., że część składowanych środków czystości uległa zniszczeniu wskutek zalania i zawilgocenia oraz uszkodzenia przez psy, a reszta środków służyła przez długi czas celom utrzymania czystości w firmie.

Organy podatkowe oceniły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanej straty jako niezawinionej. Stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby zabezpieczyć towar przez zniszczeniem, a ewentualne starty były zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

Organy podatkowe zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za kurs języka angielskiego w kwocie 928,00 zł dla osoby współpracującej - żony podatnika – A. F. Oceniły, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy wydatkiem na kurs języka angielskiego, a przychodem. Stwierdziły, że wydatek na naukę języka obcego w tym konkretnym przypadku jest wydatkiem o charakterze osobistym i służy prywatnym celom podatnika nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym kwota 928 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi hotelowe i opłaty parkingowe związane z wyjazdami na studia podyplomowe z zakresu wyceny nieruchomości osoby współpracującej, organy podatkowe ustaliły, że każdorazowo z wyjazdów i noclegów korzystały dwie osoby. Ponieważ studiowała tylko A. F., organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów połowę wydatków na noclegi i opłaty parkingowe, w kwocie netto 475,50 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koszty podróży służbowej podatnika i A. F. do Meksyku, w wysokości 18.741,67 zł. Nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, który argumentował, że wyjazd odbył się w celu wzięcia udziału w prestiżowej międzynarodowej konferencji z wykładami na temat ogólnoświatowego kryzysu na rynku nieruchomości oraz potencjału rozwijających się rynków mieszkaniowych m.in. Ameryki Środkowej.

W ocenie organów podatkowych z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika, że w przebywając w Meksyku podatnik brał udział wraz z żoną w konferencji. Samo zainteresowanie nią ze strony podatnika, czy nawet zaproszenie nie świadczą o tym, że podatnik faktycznie wziął w niej udział. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie przedstawił żadnego zaświadczenia o ukończeniu ww. seminarium, szkolenia, czy kursu specjalistycznego. Po drugie, w ocenie organów podatkowych brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tematyką konferencji w Meksyku, tj. zagadnień związanych z ogólnoświatowym kryzysem na rynku nieruchomości oraz potencjału rozwijających się rynków mieszkaniowych m.in. Ameryki Środkowej, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie i pośrednictwie w wynajmie nieruchomości w Polsce.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróż do J., organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, ani dowodów świadczących o tym, że wyjazd do J. wiązał się z inwestycjami lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Podatnik nie wykazał, że poniesiony wydatek w postaci pobytu w J. miał związek przyczynowo-skutkowy z osiągnięciem, bądź zabezpieczeniem, czy też zachowaniem źródła przychodów.

Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących: podróży służbowej do Meksyku w wysokości 18 741,67 zł, wyjazdu do J. w wysokości 4 113,23 zł, noclegu w hotelu w W. w wysokości 474,50 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nakładów modernizacyjnych dotyczących nieruchomości położonej w R. przy ul. A 19 w wysokości 36 425,04 zł i wydatków na kurs języka angielskiego w kwocie 928 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na charakter i zakres naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oceniając, że zarzuty skargi są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z cytowaną regulacją, koniecznym jest wykazanie, iż:

określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony,

pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem,

nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 w/w ustawy),

jest właściwie udokumentowany.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Toteż prawidłowa wykładnia przepisów, dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma niebagatelne implikacje, zarówno dla osób obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.

W przypadku podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku, co oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby podatnik dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie interesów Skarbu Państwa. Organ podatkowy każdorazowo, indywidualnie ocenia dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe są zatem uprawnione do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno przez pryzmat samego ich wpływu na osiągnięcie przychodu jak i wyłączeń, o których mowa w art. 23 (tak NSA w wyroku z dnia 28.02 2001 r. w sprawie o sygn. akt SA/Sz 2044/99). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Z cytowanych regulacji prawnych wynika, iż kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika a organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Zatem organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23 tejże ustawy. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych (...),

ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 omawianej ustawy), z zastrzeżeniem art. 22c.

Zgodnie z art. 22 d pkt 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt.4 niniejszej ustawy.

Z ewidencji środków trwałych strony wynikają odpisy amortyzacyjne od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość.

W toku prowadzonego przez organy postępowania, podatnik wyjaśnił, iż poszczególne części budynku były nabywane począwszy od 1995 r. (w drodze spadku, w drodze darowizny, w wyniku umowy sprzedaży). Podatnik został właścicielem całości budynku w 2005 r. i od 5 września 2005 r. budynek oraz poszczególne lokale zostały oddane do użytkowania jako kompletne i zdatne do użytku. Wartość całego budynku, zdaniem strony, została wyceniona zgodnie z wartością rynkową na kwotę 200.000 zł i wpisana do ewidencji środków trwałych. Podatnik oświadczył, że odpisy amortyzacyjne były dokonywane od poczynionych nakładów inwestycyjnych podnoszących wartość początkową nieruchomości od 2006 r., natomiast w kosztach podatkowych nie uwzględniono odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości.

We wcześniejszych wyjaśnieniach, złożonych do protokołu kontroli z dnia 22.02.2013 r., podatnik wskazał, że lokale nie zostały przekazane do użytkowania w 2010 r.

Z ewidencji środków trwałych wynika, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, natomiast w ewidencji środków trwałych w ogóle nie figuruje przedmiotowa nieruchomość położona w R. przy ul. A 19, nie widnieje w niej również wartość 200.000 zł.

Zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samych nakładów inwestycyjnych, za wyjątkiem inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie składników majątkowych do środków trwałych i wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, jak słusznie zauważył organ, jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych, musi wpisać je do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, późniejsze wprowadzenie do ewidencji uznaje się za ujawnienie (wyrok WSA we Wrocławiu z 9.12.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2113/14, wyrok WSA w Krakowie z 1.12.201r., sygn. akt I SA/Kr 1359/10). Odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych oraz wybranej przez podatnika metody amortyzacji.

Organy prawidłowo uznały, że jeśli podatnik sam nie wprowadził danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych, ani nie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych, to organy podatkowe nie mogą go w tym wyręczyć.

W związku z powyższym, przy braku zastrzeżeń w tej mierze ze strony podatnika, organy prawidłowo przyjęły, że strona w 2010 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od niewpisanej do ewidencji środków trwałych nieruchomości o kwotę 36.425,04 zł.

W niniejszej sprawie podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.291,74 zł na zakup znacznych ilości artykułów chemicznych i higienicznych. W piśmie złożonym w dniu 21.02.2013 r. podał, że część składowanych środków czystości uległa zniszczeniu wskutek zalania i zawilgocenia oraz uszkodzenia przez psy, a reszta środków służyła przez długi czas celom utrzymania czystości w firmie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, aby danego koszt można było uznać za koszt podatkowy, poniesienie tego wydatku winno być w celu uzyskania przychodu, powinien istnieć związek przyczynowy między wydatkiem, a przychodem oraz poniesienie tego wydatku winno być właściwe udokumentowane (m.in. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 45/99 oraz III SA 1127/01).

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem zaistnienia przesłanek, jakie muszą spełniać ponoszone wydatki (art. 22 ust. l omawianej ustawy). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niezawinione straty, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i zostały należycie udokumentowane (tak NSA m.in. w wyrokach: z dnia 17.12.2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, z dnia 4.08.1998 r. sygn. akt III SA 5669/98 a także z dnia 7.08.2001 r. sygn. akt III SA 2041/00).

Strata może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, w której stanowić będzie normalne następstwo prowadzonej działalności, nie zaś wynik zawinionych działań lub zaniechania podatnika, w szczególności, gdy powstanie szkody podatnik mógł oraz powinien przewidzieć i jej zapobiec. Do zdarzeń zależnych od woli podatnika należy zaliczyć np. organizację pracy, w tym sposób przyjmowania towaru, sposób jego wydawania, organizację kontroli i nadzoru, stosowane zabezpieczenia przed kradzieżą, zniszczeniem towarów, itp.

Zatem, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione.

To podatnik winien wyjaśnić przyczyny i okoliczności powstania strat oraz udokumentować poczynione ustalenia.

Po stwierdzeniu powstania straty w wyniku, jak w rozpatrywanej sprawie, zalania składników majątkowych lub innego zdarzenia podatnik powinien sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty. Środkiem dowodowym potwierdzającym zaistnienie straty są zwłaszcza komisyjne protokoły strat sporządzone przez właściwe organy lub instytucje (np. przez policję w przypadku kradzieży, straż pożarną w przypadku pożaru, zakład ubezpieczeniowy i inne organy, które, w oparciu o szczególne regulacje - w sposób wiarygodny są w stanie udokumentować zdarzenie i rozmiary strat).

Księgi podatkowe mają odzwierciedlać stan rzeczywisty (art. 193 o.p.), dlatego też powstanie straty w towarach lub innych materiałach powinno zostać w nich uwidocznione.

W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika o przedstawienie protokołów zniszczeń lub innych dowodów dokumentujących straty dotyczące artykułów chemicznych i higienicznych. Dokumentacja wskazująca zaistnienie strat w towarach winna zostać sporządzona niezwłocznie po tym fakcie i przedstawiona organowi nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości co do przyczyny powstania straty i jej rozmiaru.

W odpowiedzi strona przedłożyła protokół strat z dnia 31 grudnia 2010 r. na łączną kwotę 205,55 zł, wyszczególniający środki czystości, które uległy zniszczeniu wskutek zawilgocenia i zalania. Niniejszy protokół nie został jednak sporządzany komisyjnie. Widnieje na nim jedynie podpis podatnika.

Pomimo wezwania A. F. na przesłuchanie celem ustalenia, czy omawiana strata miała charakter zawiniony, czy też niezawiniony, podatnik nie stawił się.

Organ zasadnie podniósł, że podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. Nie może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby.

W toku prowadzonego przez organy postępowania strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanej straty jako niezawinionej przez nią i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. A to właśnie na podatniku, jak już wcześniej zaznaczono, ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i powinien on dołożyć należytej staranności, aby zabezpieczyć towar przez zniszczeniem, a ewentualne starty były zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, w ocenie sądu, organ zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie niemożliwe jest zaliczenie, jak uczynił to podatnik, straty w wysokości 205,55 zł w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Ustalenia organów w tym zakresie również nie były kwestionowane przez stronę.

Kolejną pozycją, którą podatnik zaksięgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów były opłaty za kurs języka angielskiego dla osoby współpracującej, tj. żony - A. F., w kwocie 928 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów potwierdzających prowadzenie rozmów w języku angielskim o charakterze biznesowym z podmiotami zagranicznymi. W odpowiedzi podatnik wskazał na jedną umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej w R., zawartej z obcokrajowcem (Amerykaninem) - R. N.. Zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy R. N. a S. i M. S. . Przy czym w imieniu sprzedającego Pana R. N., występowała na mocy pełnomocnictwa sporządzonego w dwujęzycznej wersji językowej (angielskiej i polskiej) K. C. zamieszkała w Polsce, przebywająca czasowo w USA.

W toku postępowania, strona próbowała wykazać, iż wydatek w postaci kursu języka angielskiego był niezbędny by prowadzić profesjonalnie i efektywnie działalność gospodarczą. Organ jednak uznał te twierdzenia za nieprawdziwe wskazując, że opisana transakcja sprzedaży nie wymagała znajomości języka angielskiego.

Podatnik zgodnie z przepisem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych strona nie wykazała takiego związku między kosztami kursu języka angielskiego a prowadzona działalnością gospodarczą. W tym konkretnym przypadku kwestia nauki języka angielskiego jest wydatkiem o charakterze osobistym i służy, jak słusznie przyjął organ, prywatnym celom podatnika nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym kwota 928 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Organ zasadnie podniósł, że nauka języka obcego jest elementem edukacyjnym, który może być wykorzystany poza działalnością gospodarcza polegającą na pośrednictwie w wynajmie nieruchomości i świadczy o podniesieniu poziomu wykształcenia w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby ze znajomością języka obcego na rynku zatrudnienia. Podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych, często związane jest z ponoszeniem kosztów, jednakże nie jest to jednoznaczne z tym, iż koszty nauki automatycznie stanowią koszty uzyskania przychodu.

Dokonując oceny niniejszego wydatku, organ słusznie przyjął, iż koszt nauki języka obcego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, kwalifikacji i wykształcenia. Nauka języków obcych jest obecnie bowiem zjawiskiem powszechnym i służy do komunikowania się z obcokrajowcami zarówno w życiu zawodowym jak i prywatnym. Tym bardziej, że w tej konkretnej sytuacji wydatki na kurs języka angielskiego dla osoby współpracującej, zostały poniesione w celu uzyskania ewentualnego przychodu w przyszłości z działalności gospodarczej, a zatem jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, nie mające bezpośredniego związku z przychodem osiągniętym (tak NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12). W niniejszej sprawie, pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami, związanymi z kursem języka angielskiego osoby współpracującej, a ewentualnym przychodem, który może (choć nie musi) zostać osiągnięty w przyszłości nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy, a tym samym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podnieść, że podatnik w żaden sposób nie wykazał aby nauka języka angielskiego przez osobę współpracującą miała związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, by wpłynęła na zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Przychody podatnika z działalności gospodarczej polegającej na usługach doradztwa i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości miały charakter incydentalny w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu usług najmu lokali użytkowych, czy pozostałych przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług (stanowiły one w 2010 r. zaledwie 0,88% ogólnej sumy przychodów), co wskazuje, jak słusznie zauważył organ, że działalność ta miała marginalne znaczenie dla podatnika.

W ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaliczył również koszty noclegów i opłat parkingowych związanych z wyjazdami na uczelnię osoby współpracującej - A. F. (studia podyplomowe z zakresu wyceny nieruchomości). Zgodnie z opisem na fakturach koszty niniejsze odnoszą się do noclegów w pokojach dwuosobowych, a sporządzone na nich adnotacje wskazują, iż każdorazowo z wyjazdów i noclegów korzystały 2 osoby. Za niewiarygodne organy uznały wyjaśnienia strony, że w większości hoteli zamawiając pokój jednoosobowy jest on oznaczany na fakturze jako pokój dwuosobowy (gdyż jest w nim jedno podwójne łóżko).

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że z powyższych usług hotelowych i parkingowych korzystały 2 osoby tj. A. F. i osoba jej towarzysząca, przy czym studiowała tylko A. F.

W związku z powyższymi ustaleniami, w ocenie sądu, organy zasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów połowę wydatków na noclegi i opłaty parkingowe w kwocie netto 475,50 zł. Z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą prawidłowo nie uznały wydatków w pozostałym zakresie, tj. kwoty brutto 485,32 zł,.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 485,32 zł stanowi naruszenie cytowanego powyżej art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także koszty podróży służbowej jego i osoby współpracującej - A. F. do Meksyku w okresie od 28 grudnia 2009 r. do 14 stycznia 2010 r. w wysokości 18.741,67 zł. Wyjazd obył się za pośrednictwem biura podróży A E. M., które pismem z dnia 26 lutego 2013 r. potwierdziło, że wakacje zakupione przez podatnika w grudniu 2009 r. obejmowały przelot do Meksyku i wyżywienie w formie all inclusive.

Strona, w toku prowadzonego przez organy postępowania, wyjaśniła, że ww. wyjazd odbył się w celu wzięcia udziału w prestiżowej międzynarodowej konferencji z wykładami na temat ogólnoświatowego kryzysu na rynku nieruchomości oraz potencjału rozwijających się rynków mieszkaniowych m.in. Ameryki Środkowej.

Z treści dokumentów dotyczących konferencji wynika, że tematyka szkolenia dotyczyła m.in. kreatywnych technik inwestowania na rynkach kapitałowych, sytuacji na rynku nieruchomości w USA spowodowanej kryzysem kredytów hipotecznych, wpływu ogólnoświatowego kryzysu finansowego na rozwój przemysłu branży nieruchomości hotelowych i mieszkaniowych w Meksyku.

W ocenie podatnika tematyka szkolenia dotyczyła rynku nieruchomości, więc istniał związek przyczynowo-skutkowy szkolenia w Meksyku z prowadzona przez niego w Polsce działalnością gospodarczą. Jednakże strona, pomimo wezwania przez organ, nie stawiła się na przesłuchanie celem doprecyzowania niniejszych związków.

Zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że złożone dokumenty nie stanowią potwierdzenia, że podatnik, wraz z osobą współpracującą, brał udział w przedmiotowej konferencji. Złożenie programu konferencji nie jest jednoznaczne z obecnością na niej. Podatnik nie przedstawił żadnego zaświadczenia o ukończeniu ww. seminarium, szkolenia, czy kursu specjalistycznego ani też uiszczenia opłaty uczestnictwa, która, jak wynika ze złożonych dokumentów, była w tym przypadku wymagana.

Podatnik wywodząc z określonego faktu skutki prawne, ma obowiązek udowodnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał i nie udowodnił niniejszego związku.

Dodatkowo, w niniejszej sprawie, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tematyką konferencji w Meksyku, tj. zagadnień związanych z ogólnoświatowym kryzysem na rynku nieruchomości oraz potencjału rozwijających się rynków mieszkaniowych m.in. Ameryki Środkowej, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie i pośrednictwie w wynajmie nieruchomości w Polsce.

Przychód strony z usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, co zostało już zaznaczone powyżej, miał niewielkie znaczenie w porównaniu do całości osiągniętych przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w 2010 r. (wyniosły one 4.569,50 zł w stosunku do ogółem uzyskanych przychodów w wysokości 515.744,24 zł).

Mając na uwadze wskazane okoliczności organ zasadnie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 18.741,67 zł.

Koszt podróży służbowej do J., która odbyła się w dniach 20-29 listopada 2010 r., również podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (4.113,23 zł).

Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. firma "B" poinformowała, że faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] r. dla firmy "C" A. F. obejmowała usługę 6 dób hotelowych w terminie 22-28 listopada 2010 r. Z usługi korzystały dwie osoby. Rezerwacji dokonał A. F. i to on przebywał w hotelu wraz z osobą towarzyszącą, której dane nie są znane recepcji. Należność wykazana na fakturze obejmowała nocleg i wliczone w usługę: śniadania i obiadokolacje.

Podatnik wyjaśnił, że wyjazd służbowy na polskie wybrzeże dotyczył częstych zapytań klientów jego biura nieruchomości, poszukujących sprawdzonych inwestycji pod katem lokalizacji apartamentu, analizy możliwych zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, analizy cen i możliwości najmu na lokalnym rynku nieruchomości (wybrzeże plus Półwysep A.). Wyjazd wiązał się z obejrzeniem nowych inwestycji, sprawdzeniem dokumentacji technicznej oraz wstępnym zaakceptowaniem ofert do swojej bazy nieruchomości. Z uwagi na to, że cena apartamentu w prestiżowych lokalizacjach sięga nawet 40.000 zł za m2, sprzedaż pozyskanych nieruchomości w dobie kryzysu nie należałaby do najłatwiejszych i najszybszych, choć podatnik, zgodnie z jego twierdzeniami, nadal monitoruje ten rynek.

Oprócz powyższych wyjaśnień podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, ani dowodów świadczących o tym, że wyjazd do J. wiązał się z inwestycjami lub pośrednictwem w obrocie nieruchomościami na Wybrzeżu. Nie wykazał również w żaden sposób, że robił "rozpoznanie rynku" np. wypisy z rejestrów gruntów, wydruki z ksiąg wieczystych, kserokopie dokumentacji technicznej itp. Co za tym idzie, nie wykazał, że poniesiony wydatek w postaci pobytu w J. miał związek przyczynowo-skutkowy z osiągnięciem, bądź zabezpieczeniem, czy też zachowaniem źródła przychodów.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie, zdaniem sądu, nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika uznając je za gołosłowne. Skutkowało to nie uznaniem kwoty 4.113,23 zł, jako kosztu uzyskania przychodu.

Z ustaleń poczynionych przez organy w sposób oczywisty wynika, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, zakwestionowanymi przez organ, a osiągniętym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Dla celów podatkowych, jak wskazano już na wstępie rozważań, kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku, co może uczynić jedynie strona, poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Dodatkowo organy ustaliły, że zgodnie z art. 44 ust. l i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik w 2010 r. miał, z tytułu działalności gospodarczej, obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z brakiem wpłat zaliczek, zgodnie z art. 53a § l o.p., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie w decyzji z dnia [...] r. określił, oprócz zobowiązania, również wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2010 r.

W ocenie sądu zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z przepisami art. 120, 121, 122 cytowanej ustawy, fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy uczyniły zadość niniejszym regulacjom. W sposób wyczerpujący i kompletny zebrały w sprawie materiał dowodowy. Dał on podstawy do właściwego ustalenia w jego oparciu stanu faktycznego, w stosunku do którego organy w sposób prawidłowy zastosowały właściwe normy prawne.

Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § l i art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] r. podatnik został poinformowany o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego prawa jednak nie skorzystał.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i jako bezzasadną, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oddalił ją.

P.C.