I SA/Bd 98/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-27	
Data wpływu	2025-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1676/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a.; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.54.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji tej decyzji faktur VAT w czerwcu 2021 r. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz A. sp. z o. o. w czerwcu 2021 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym stanowią podstawę do zapłaty przez stronę kwoty wykazanej w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w okresie od dnia [...] maja 2021 r. do dnia [...] lutego 2022 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. R., zarejestrowaną w B., ul. [...]. Przeważająca działalność dotyczyła naprawy i konserwacji maszyn (PKD 33.12.Z.). W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. podatnik wskazał łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz podatku należnego w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono istotne nieprawidłowości z tytułu rozliczania przez stronę VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy, wynikające z przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, wystawionych przez M. I. sp. z o. o. i wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz A. sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podzielając zasadność przedmiotowych ustaleń, skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r., w której wykazał zerowe wartości podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. Organ pierwszej instancji mając na uwadze uprawnienie do skorygowania deklaracji stwierdził, że rozliczenie zawarte w korekcie deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] marca 2023 r. za czerwiec 2021 r. jest zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej i uznał ją za prawidłową, wywołującą skutki prawne. W związku z wystawieniem w okresie od dnia [...] czerwca 2021 r. do dnia [...] czerwca 2021 r. na rzecz A. sp. z o. o. nierzetelnych faktur, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisując czynności podjęte w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, wskazał, że z akt sprawy wynika, iż M. I. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego usług ani nie była dostawcą towarów, o których mowa w przedstawionych fakturach, bowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność tej spółki polegała jedynie na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, które miały jedynie uwiarygodnić wykonanie faktycznych zdarzeń gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wykazał, że M. I. sp. z o.o. nie dysponowała zasobami technicznymi w postaci nieruchomości, środkami trwałymi i pojazdami samochodowymi. Spółka M. I. nie zatrudniała pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług, w szczególności polegających na wykonywaniu elementów konstrukcyjnych, elementów o dużych gabarytach, jak zeznawał M. B. - prezes zarządu A. sp. z o. o. Na rachunkach bankowych M. I. sp. z o. o nie stwierdzono obciążeń oraz uznań świadczących o regulowaniu zobowiązań oraz otrzymywaniu należności z tytułu dokonywania nabyć oraz dostaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie otrzymywał i wystawiał nierzetelne faktury VAT, wykazujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Skarżący nie znał bowiem prezesów zarządu rzekomych dwóch kontrahentów, tj. M. I. sp. z o. o i A. sp. z o. o. i nie zawierał umów z tymi spółkami. Nie wykonywał zleconych umów, bowiem nie miał warunków do wykonania usług na dużych gabarytach ze względu na brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, urządzeń i pracowników. Nie posiadał wiedzy, gdzie mieściło się wynajmowane przez niego pomieszczenie przeznaczone do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył przy tym istotne sprzeczności w złożonych w przedmiotowej sprawie wyjaśnieniach w zakresie transportu towaru. Wskazał, że skarżący nie ponosił kosztów administracyjno-technicznych dotyczących prowadzonej działalności, np. z tytułu najmu warsztatu, użytkowania telefonu, kosztów paliwa, środków higienicznych, materiałów do narzędzi i rzeczy, które wykorzystuje się w realnie prowadzonej działalności. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał także, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie stwierdzono żadnych obrotów na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych wskazujących na związek z wykazanymi transakcjami w tym okresie. Organ zauważył, że w przypadku 3 z 5 spornych faktur nabycie przez skarżącego usług i towarów od M. I. sp. z o. o, nastąpiło później niż sprzedaż tych samych usług na rzecz A. sp. z o. o. Różnice wynosiły od 1 do 5 dni. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż skarżący nie nabył żadnych usług i towarów od M. I. sp. z o. o., nie dysponował żadnym zapleczem kadrowym i technicznym oraz środkami transportu, zatem w konsekwencji nie mógł dokonać sprzedaży towarów i usług wykazanych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz A. sp. z o. o.

Wobec ustalenia, że aktywność skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z wykazanym podatkiem, organ stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie określił stronie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez spółkę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podał, że skarżący nie wyeliminował we właściwym czasie ryzyka uszczupleń podatkowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. złożył dopiero w dniu [...] marca 2023 r., tj. na skutek ustalonych nieprawidłowości z tytułu rozliczania VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy - w wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli, zakończonej protokołem doręczonym w dniu [...] lutego 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazując, iż skarżący nie działał jak profesjonalny podmiot prowadzący realnie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług i dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach, a w konsekwencji nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. I. sp. z o. o. [...] jednak ww. przepisy nie stanowiły podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. podatnik zawyżył bezpodstawnie podatek naliczony o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez M. I. sp. z o.o., natomiast w złożonej korekcie deklaracji z dnia [...] marca 2023 r. nie ujął już tych faktur, wykazując "zerowe" wartości. Organ stwierdził, iż złożona przez stronę korekta deklaracji VAT-7 jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej i z tego względu odstąpił od orzekania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że bezpodstawne są wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący - tak jak w odwołaniu - zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ, w związku z przyjęciem, że transakcje wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta A. sp. z o.o. na rzecz strony oraz strony na rzecz M. I. sp. z o. o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec tego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ, w związku z przyjęciem, że transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta A. sp. z o.o. na rzecz strony oraz strony na rzecz M. I. sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec tego strona winna zapłacić podatek, czego nie można wyprowadzić z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

3) art. 191 O.p. przez błędne uznanie przez organ, że faktur wystawione w czerwcu 2021 r. przez A. sp. z o.o. na rzecz podatnika oraz podatnika na rzecz M. I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby nie doszło do wykonania usług wskazanych na przedmiotowych fakturach w szczególności, że zeznania świadka M. B. – zlecającego, potwierdzają wykonanie usług bez zastrzeżeń oraz świadka S. K. potwierdzające wykonanie usług oraz współpracę pomiędzy zainteresowanymi podmiotami;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez celowe pominięcie przez organ szeregu dowodów, w tym brak przesłuchania kluczowych świadków J. G., W. Z. czy M. S. oraz pominięciu w rozstrzygnięcia na korzyść podatnika dowodów w postaci umowy najmu, przedmiotowych faktur, potwierdzeń przelewów, braku jakiejkolwiek decyzji negatywnej wydanej przez organy skarbowe w stosunku do M. I. sp. z o.o., brak informacji o dalszym postępowaniu w sprawie A. sp. z o.o., zeznań świadków, które to dowody potwierdzają, że wykonanie usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz A. sp. z o.o. oraz przez M. I. sp. z o.o. na rzecz strony nie był fikcyjne, tym samym, że wystawione faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

5) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organ prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ, tj. wszystkie transakcje miały faktycznie miejsce, czyli wystawione faktury VAT stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość określenia skarżącemu, prowadzącemu firmę – Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. R., za czerwiec 2021 r. podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawionymi przez niego fakturami na rzecz A. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. Według organu faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżący uważa, że wszystkie transakcje miały faktycznie miejsce i wystawione faktury VAT są rzetelne, tj. dokumentują faktyczny obrót gospodarczy.

Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2023 r. M. R. zeznał, że prowadził swoją firmę handlowo-usługową w zakresie mechaniki maszyn i urządzeń przemysłowych od początku maja 2021 r., a w czerwcu 2021 r. usługi te wykonywał przy wykorzystaniu urządzeń, tj. tokarki, frezarki, szlifierki, wiertarki i prasy w wynajętym miejscu w firmie A. na ul. [...] w B.. Czynności wykonywał sam. Kontrahentem po stronie zakupów był A. sp. z o.o., a po stronie sprzedaży M. I. sp. z o.o. Żadnych dokumentów nie posiada, umowy i zamówienia były ustne. Zeznał, że nie znał osobiście prezesów zarządów spółek A. i M. I., nie wiedział również jaki był zakres ich działalności. Stwierdził, że zwrócił się z prośbą do S. K., aby pomógł mu "rozkręcić działalność" i znaleźć kontrahentów. S. K. pomagał mu prowadzić księgowość i wszystkie czynności z tym związane. Zlikwidował działalność gospodarczą z dniem [...] lutego 2022 r., ponieważ "ukrócił się" kontakt z S. K. i zakończyła się współpraca.

Pismem z dnia [...] września 2023 r. skarżący uzupełnił wyjaśnienia w zakresie transakcji ze spółkami A. i M. I.. Stwierdził, że po zaakceptowaniu zlecenia od A. sp. z o.o., wystawiał fakturę VAT na rzecz tego podmiotu. Następnie dokonywał podzlecenia wykonania czynności spółce M. I.. Spółka ta wystawiała na rzecz skarżącego faktury VAT. Nabycia od spółki M. I. odpowiadały dostawom na rzecz spółki A.. Transportem zajmowała się spółka A., która nigdy nie zgłaszała zastrzeżeń co do jakości wykonanych usług. Skarżący poinformował także, że w przedmiotowych transakcjach brali udział: M. B. (A. sp. z o.o.), W. Z. (M. I. sp. z o.o.), a w jego imieniu S. K..

Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2023 r. S. K. potwierdził znajomość ze skarżącym. Poinformował, że nawiązał kontakt z M. B. w celu zawarcia kontraktu o podwykonawstwo w zakresie dostaw elementów z tworzyw sztucznych od A. sp. z o.o. do S. G. T. L.. Propozycja została przyjęta. S. K. zaproponował to zadanie M. R.. Z uwagi jednak na fakt, że skarżący nie posiadał wtedy warsztatu, bo pracował na etacie w T.-F. K. S.A., S. K. skontaktował się z J. G. - współwłaścicielem firmy A. w celu wynajmu pomieszczeń dla skarżącego wraz z wyposażeniem warsztatowym na zapleczu warsztatu samochodowego w B., przy ul. [...]. S. K. potwierdził, że spółka A. była zleceniodawcą usług dla skarżącego i zajmowała się produkcją elementów z tworzyw sztucznych i wszystkim co z tym procesem jest związane. Natomiast spółka M. I. była podwykonawcą tych zleceń, których skarżący nie był w stanie wykonać w wynajętym warsztacie w firmie A.. S. K. potwierdził też, że umowy były ustne, załatwiane pomiędzy nim, M. B. i W. Z.. Ponadto zeznał, że w czerwcu 2021 r. wspólnie z M. R. wystawił faktury VAT, które były przekazane elektronicznie. Jego zdaniem zapłaty były dokonywane zgodnie z fakturami. Stwierdził także, że wszystkie usługi zlecone przez spółkę A. zostały wykonane bez zastrzeżeń.

W celu potwierdzenia faktycznego miejsca prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji kierował wezwania (z dnia: [...] listopada 2023 r., [...] kwietnia 2024 r., [...] maja 2024 r.) do J. G.. Korespondencja wracała nieodebrana z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Natomiast M. B., przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2024 r., zeznał, że w czerwcu 2021 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w A. sp. z o.o. Ww. spółka zajmuje się regeneracją form wtryskowych, napraw bieżących maszyn i urządzeń. M. B. poinformował, że nigdy osobiście nie poznał skarżącego. Spółka A., poprzez S. K. (pośrednika) zleciła skarżącemu wykonanie usług wymienionych na fakturach VAT. Spółka A. nie zawierała pisemnych umów, jedynymi dokumentami są faktury VAT i przelewy bankowe. M. B. stwierdził, że nie miał pojęcia gdzie były wykonane usługi i kto je faktycznie wykonał. Zeznał, że nie pamięta kto dostarczał elementy: "Mogliśmy my to zawieźć, ale równie dobrze mógł ktoś od nich to odebrać (...). Nie podlegało to żadnej kontroli. Tak to funkcjonowało i funkcjonuje do teraz". Za wydawanie i odbieranie towaru odpowiedzialny był M. S.. M. B. wyjaśnił, że transakcje opisane na fakturach polegały na: modernizacji układu plastyfikacji wtryskarki (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r.), demontażu, konserwacji, montażu elementów prowadzenia łoża w obrabiarkach CNC (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r.), wykonaniu elementów konstrukcyjnych stołów PV wg zamówienia - elementy konstrukcji pod fotowoltaikę (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r.). Nie potrafił jednak powiedzieć kto wykonał obróbkę skrawaniem elementów stalowych - elementów form wtryskowych (faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r.). Zeznał, że płatności odbywały się po wystawieniu faktury, przelewem na konto wskazane na fakturach. Przesłuchiwany zobowiązał się do przekazania adresu i danych M. S., czego jednak nie uczynił. Organ pierwszej instancji ze względu na brak możliwości jednoznacznego zidentyfikowania osoby o imieniu i nazwisku M. S. odstąpił od przesłuchania tego świadka.

Pismem z dnia [...] lutego 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka W. Z., który był wymieniany przez S. K. jako osoba uczestnicząca w transakcjach pomiędzy skarżącym, A. sp. z o.o. i M. I. sp. z o.o. Wezwanie wróciło do organu pierwszej instancji z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Na kolejne wezwania z dnia [...] marca 2024 r. i z dnia [...] kwietnia 2024 r., które zostały doręczone, W. Z. nie zareagował i nie stawił się na przesłuchanie. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] lipca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nałożył na W. Z. karę porządkową.

W poczet materiału dowodowego organ pierwszej instancji włączył też wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] maja 2023 r. z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce A. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres obejmujący, m.in. czerwiec 2021 r. W tymże wyniku kontroli stwierdzono, że sporne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. nie stwierdzały faktycznej sprzedaży, zatem spółka A. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach.

W odniesieniu do spółki M. I., której skarżący miał podzlecać wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami, ustalono, że nie dysponowała ona zasobami technicznymi w postaci nieruchomości, środkami trwałymi i pojazdami samochodowymi. Nie zatrudniała pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia usług, w szczególności polegających na wykonywaniu elementów konstrukcyjnych. Na rachunkach bankowych należących do spółki nie stwierdzono obrotów świadczących o regulowaniu zobowiązań oraz otrzymywaniu należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te potwierdzają zeznania M. L. oraz B. H. - osób wchodzących w skład pierwotnego zarządu spółki M. I.. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2022 r. B. H. zeznał, że wraz z M. L. zajmował się obsługą prawną, sprzedażą tzw. "gotowych spółek" oraz prowadzeniem biur wirtualnych. Jedną z takich "gotowych spółek" była właśnie M. I. sp. z o.o., zarejestrowana w KRS w dniu [...] kwietnia 2021 r., a następnie sprzedana w dniu [...] maja 2021 r. I. P.. Zmian w KRS dokonano w dniu [...] czerwca 2021 r. Spółka do dnia sprzedaży nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a tym samym żadnych możliwości fizycznych i technicznych zrealizowania usług określonych na fakturach. B. H. zeznał także, że nie zna skarżącego i w ramach spółki M. I. nie przeprowadził z nim żadnej transakcji. M. L., przesłuchany w dniu [...] lutego 2022 r., potwierdził zeznania B. H..

W rezultacie rację ma organ, że spółka M. I. nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług ani nie była dostawcą towarów wskazanych w fakturach, bowiem nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2021 r. skarżący zawyżył bezpodstawnie podatek naliczony o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę M. I., to w złożonej korekcie deklaracji z dnia [...] marca 2023 r. nie ujął już tych faktur, wykazując "zerowe" wartości. W związku z tym organ stwierdził, iż złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej i z tego względu odstąpił od orzekania w tym zakresie.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że skarżący wystawiał nierzetelne faktury, wskazujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Nie posiadał on własnych maszyn, środków transportu, nie zatrudniał pracowników. Wynajmował stanowisko w pomieszczeniu warsztatu w firmie A. w B. na ul. [...], jednak nie wiedział dokładnie, gdzie się ono dokładnie znajduje. Nie znał prezesów zarządu rzekomych dwóch kontrahentów, tj. M. I. sp. z o.o i A. sp. z o. o. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2023 r. błędnie określił, że kontrahentem po stronie zakupów był A. sp. z o.o., a po stronie sprzedaży M. I. sp. z o.o. Ze spółkami nie zawierał pisemnych umów. Umowy i zamówienia były ustne. Nie ponosił kosztów administracyjno-technicznych dotyczących prowadzonej działalności, np. z tytułu najmu warsztatu, użytkowania telefonu, kosztów paliwa, materiałów do narzędzi i rzeczy, które wykorzystuje się w realnie prowadzonej działalności. W przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie stwierdzono także żadnych obrotów na posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych wskazujących na związek z wykazanymi transakcjami. Ze wskazanych wyżej względów, nie mógł też nabyć żadnych usług i towarów od spółki M. I.. W konsekwencji rację ma organ, że aktywność skarżącego sprowadzał się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ prawidłowo zatem zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W rozpatrywanej sprawie takie ryzyko nie zostało wyeliminowane.

Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a skarżący uczestniczył w procederze obrotu "pustymi" fakturami.

Wskazując w skardze na zeznania M. B. i S. K. strona twierdzi, że usługi zostały wykonane. Zdaniem jednak Sądu, dowody powinny być ocenianie w sposób kompleksowy, bowiem dopiero analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego pozwala w sposób prawidłowy ustalić stanu faktyczny przedmiotowej sprawy. Metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na analizie poszczególnych dowodów nie może odnieść skutku. Także podnoszona w skardze okoliczność, że podatnik miał "działać za pomocą" S. K. nie podważa ustaleń organu, że skarżący nie wykonał prac udokumentowanych spornymi fakturami. Nie jest także zasadny zarzut braku przesłuchania J. G., M. S., W. Z.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podejmował działania mające na celu przesłuchanie tych osób. Do ich przesłuchania nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Strona twierdzi także, że zeznania M. L. oraz B. H. są bezwartościowe, gdyż transakcje ze spółką M. I. zostały przeprowadzone w czasie, gdy prezesem zarządu był I. P.. Należy jednak zauważyć, że w wymienionym wyżej wyniku kontroli z dnia [...] maja 2023 r. wskazano, że I. P. jedyny udziałowiec i prezes spółki M. I. nie ma nic wspólnego z tą firmą. M. I. sp. z o.o. jest tylko zarejestrowana na I. P.. Nie wie on natomiast jaką działalność ta spółka rozwijała, gdzie jest przechowywana jej księgowość, a także jakie dokumenty podpisywał i czy firma posiada rachunek bankowy. Nie można również nie zauważyć, że pełnomocnik w skardze (str. 2) błędnie określił (podobnie jak skarżący), że kontrahentem po stronie zakupów był A. sp. z o.o., a po stronie sprzedaży M. I. sp. z o.o. Treść skargi jest w istocie polemiką w prawidłowo dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi i wnioskami wyciągniętymi z zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Tę podstawę stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołany w skardze art. 233 § 2 O.p. jest skierowany do organu podatkowego i na podstawie tego przepisu sąd administracyjny nie może uchylić decyzji organu odwoławczego i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.