I SA/Wr 1326/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-05-07	
Data wpływu	2008-12-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Ireneusz Dukiel
Maria Tkacz-Rutkowska
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1531/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 11, art. 12 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o. o. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu [...] skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podlegającego opodatkowaniu

Wnioskodawca wskazał, że organizuje dla swoich pracowników: imprezy (spotkania) integracyjne w lokalu gastronomicznym, wyjazdowe imprezy integracyjne połączone z noclegiem i wyżywieniem oraz imprezy okolicznościowe. Część imprez ma charakter szkoleniowy lub informacyjny, a część ma wyłącznie charakter integracyjny. W pierwszym przypadku celem Wnioskodawcy jest podnoszenie wiedzy pracowników oraz poprawa organizacji i efektywności pracy. Organizacja imprezy ma różny charakter: albo jest ona w całości organizowana przez pracowników Wnioskodawcy - w takim przypadku Wnioskodawca odrębnie kupuje usługę gastronomiczną, przejazdy, noclegi, albo też Wnioskodawca zleca podmiotowi trzeciemu całościową organizację imprezy włącznie z organizacją przejazdów, noclegami, wyżywieniem oraz programem artystycznym. W drugim przypadku Wnioskodawca dokumentuje jej zakup fakturą opiewającą na całość zakupionej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy udział w imprezie integracyjnej (okolicznościowej) stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że udział pracowników w imprezie o charakterze integracyjnym, szkoleniowym bądź okolicznościowym organizowanym przez pracodawcę nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy.

Jego zdaniem w pewnych sytuacjach przysporzenia majątkowe otrzymane od pracodawcy nie będą stanowić przychodów ze stosunku pracy. Tak jest w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnej wartości świadczenia na rzecz określonego pracownika i w efekcie nie może zostać ustalony ewentualny przychód pracownika. W opinii Wnioskodawcy organizując imprezę dla ogółu pracowników, opłaca on jej koszty w sposób uniemożliwiający ustalenie, jaka część wydatków przypada na konkretnego pracownika.

Ponadto zobowiązanie podatkowe ze swej definicji musi mieć charakter skonkretyzowany tak co do podmiotu, jak i wysokości. Jego obliczanie w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków wydaje się być wątpliwe, gdyż lekceważy rzeczywistą wartość będącą przedmiotem opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe rzeczywiste przyporządkowanie konkretnej kwoty (rzeczywistej wartości świadczenia) dla konkretnego uczestnika imprezy, a tym samym przedmiotowe świadczenie nie powinno być uznane za przychód ze stosunku pracy.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), z którego wynika, iż przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

. W efekcie przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo nieodpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju wyjazdy o charakterze imprez integracyjnych.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

W ocenie organu istnieje możliwość zindywidualizowania świadczeń bowiem, możliwym jest wyliczenie jaki koszt został poniesiony w związku ze zorganizowaniem imprezy integracyjnej, a także dokładne określenie ilości i nazwisk osób w niej uczestniczących. Wobec tego można ustalić wartość świadczeń i przyporządkować je poszczególnym pracownikom.

Zatem z uwagi na możliwość zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń, ich wartość stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Zdaniem Strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że istnieje możliwość zindywidualizowania tych świadczeń, jak twierdzi organ w wydanej interpretacji. Samo uczestnictwo pracowników Spółki w organizowanej imprezie, nawet przy możliwości określenia uczestników z imienia i nazwiska, nie będzie skutkować możliwością ustalenia prawidłowego przychodu u każdego z uczestników.

Nie można w tym zakresie dokonać prostego działania matematycznego polegającego na zsumowaniu wszelkich kosztów organizowanej imprezy (szczególnie w przypadku, gdy zakup towarów i usług związanych z organizacją imprezy jest dokumentowany jedną kwotą), a następnie dokonaniu podziału tej kwoty na każdego pracownika. W tej sytuacji bowiem doszłoby do przypisania pracownikom przychodu o charakterze czysto statystycznym, tj. w konkretnym przypadku nierealnym.

Organizowane przez Stronę imprezy integracyjne dla pracowników, mają za cel zwiększenie przychodów Spółki poprzez poprawę komunikacji, atmosfery i wiedzy o działalności firmy. Tym samym uczestnictwo w nich zasadniczo ma charakter obowiązkowy, nie jest zaś formą wynagradzania dla pracowników. Jeżeli zatem udział w przedmiotowych imprezach integracyjnych pracowników, wiąże się wprost z uczestnictwem w działaniach Spółki, to nieprawidłowym byłoby równoległe rozpoznawanie przychodu po stronie poszczególnych pracowników.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Podkreślił, iż imprezy integracyjne (okolicznościowe) ze swej istoty mają charakter rozrywkowy, zatem należy je w pełni uznać za nieodpłatne świadczenie jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie pdof oraz art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, 30 ze zm.), a także art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.),

Powołując się na brzmienie art. 11 ust 1-2 pdof oraz art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej Skarżąca wywodziła, że nie każde świadczenie w naturze będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla tego rodzaju świadczenia ustawodawca przewidział specjalne warunki, które skutkować będą opodatkowaniem w taki sposób otrzymanego przychodu Jak wynika z art. 11 ust. 1 pdof w związku z art. 5 ordynacji podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą tylko świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadcz faktycznie otrzymane przez pracownika, czyli takie których wartość można rzeczywiście określić o ile wartość ta została niewątpliwie ustalona. Statystyczne lub hipotetyczne obliczenie tak przychodu nie może zatem skutkować jego opodatkowaniem.

Skarżąca argumentuje, że w tych konkretnych okolicznościach nie można przypisać przychodu poprzez dokonanie prostego obliczenia matematycznego, sumując całość wydatków na imprezę i podzieli na liczbę pracowników, którzy wzięli udział w imprezie, a następnie tak otrzymaną kwotę, jako przychód faktycznie otrzymany przypisać pracownikowi. Zdaniem skarżącej Spółka, jako płatnik nie jest w stanie stwierdzić, który z pracowników skonsumował więcej lub mniej posiłków czy napoi, pozostawionych do dyspozycji, a także który pracownik korzystał z pokoju o wyższym czy niższym standardzie w sytuacji, gdy wynajmowany jest cały hotel oraz dodatkowych świadczeń rzeczywiście skorzystał.

Ustosunkując się do argumentacji Organu, strona Skarżąca zarzuciła, że jest ona niezgodna z prawem, gdyż ustawa wprost wskazuje o konieczności otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a nie o umożliwieniu podatnikowi skorzystania ze świadczeń.

Strona uważa, że przyjęte przez Organ podatkowy stanowisko jest także sprzeczne z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż doliczenie do przychodu pracownika świadczenia jedynie przypadającego na pracownika, a nie faktycznie otrzymanej sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konstytucją gdyż 2 z ww. ustawą opodatkowaniu podlega wartość świadczenia otrzymanego przez podatnik

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentacje.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona interpretacji narusza prawo.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że Organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego opisanego we wniosku. Strona wyraźnie wskazała, że organizuje imprezy o różnym charakterze: integracyjne, szkoleniowe, okolicznościowe. Organ odniósł się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez pracowników w związku z udziałem w imprezach integracyjnych, nie precyzując przy tym, czy skutki podatkowe są jednakowe bez względu na charakter imprezy czy też co do innych niż integracyjne imprezy prawidłowe jest stanowisko podatnika.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem stanowiska organów skarbowych, przypomnieć należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie Skarżącego na rzecz pracowników, polegające na organizacji imprez dla pracowników, stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracownika w wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane - co jest istotne w rozpoznanej sprawie - jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kolejną istotną kwestią jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych przez skarżącą wydatków. Konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. Zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba z tego świadczenia skorzystała, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn. Jak już wcześniej wspomniano, według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Sąd pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe nie jest odosobnione i było wyrażane już w odniesieniu do kwestii opodatkowania świadczeń medycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA), jak również innych świadczeń udostępnionych pracownikom, za które pracodawca ponosi odpłatność w formie ryczałtowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1476/07, ibidem).

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien odnieść się do całości sformułowanego zapytania, dokonując analizy, czy i w jakich przypadkach wystąpi w opisywanych przez skarżąca okolicznościach faktycznych przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia zgodnie z art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f.

Reasumując w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego, co – w świetle powołanego wyżej art. 146 § 1 upsa- uzasadnia jej uchylenie.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana