I SA/Bd 699/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-07	
Data wpływu	2009-09-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 17 ust. 1 pkt 9; art. 17 ust. 2, 19; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
I. Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f." Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

II. Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2-4 ustawy o p.d.o.f.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
W dniu [...]r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący jako osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierzał wnieść aport, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki kapitałowej, z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem. Spółka z siedzibą na Cyprze zamierzała ustanowić nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Wnoszony do spółki Cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce mającej osobowość prawną może odbiegać swoją wartością, od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej w sposób znaczny, w szczególności na skutek otrzymania przez spółki kapitałowe, które mają być przedmiotem aportu, dywidendy od spółek zależnych, przez co wartość księgowa spółek "aportowych" może wzrosnąć. Wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) odpowiada wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W związku z powyższym zadano pytanie jak należy określić przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego?

Zdaniem skarżącego nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów może odbiegać od wartości emisyjnej udziałów w spółce cypryjskiej, równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie przychodem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (równa cenie emisyjnej udziałów) przekraczająca wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 19, z których wynika, że w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób (udziałów) akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce cypryjskiej obejmowane są za wkład niepieniężny - którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach - powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów z przyczyn wskazanych we wniosku (np. wzrost wartości spółek będących przedmiotem aportu na skutek wypłaconej dywidendy), to wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów, istnieją bowiem przyczyny, dla których ta rozbieżność jest uzasadniona.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy, chcąc "odpowiednio" zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport musiałby wykazać, że wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, ustalona przez wspólnika wnoszącego taki wkład, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. Wobec powyższego, tylko w sytuacji gdy organ podatkowy ustali, iż przedmiot aportu bez uzasadnionej przyczyny nie został wyceniony przy uwzględnieniu wartości rynkowej, będzie on miał możliwość określenia przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów (akcji). W przedmiotowym stanie faktycznym taka przesłanka ustalenia przychodu wspólnika nie zachodzi, bowiem wartość aportu została wyceniona przez biegłego. Wobec powyższego wartość przedmiotu wkładu odpowiada cenie rynkowej i jest odzwierciedlona w cenie emisyjnej. Tym samym cena emisyjna (a więc cena nominalna powiększona o powstałe agio) jest ceną, o której mowa w odpowiednio stosowanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na przepisy art. 22 ust.1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego- zorganizowana część, jest zawsze ich wartość nominalna. W przypadku zmiany wysokości przychodu wspólnika obejmującego udziały (akcje) w zamian za aport, w konsekwencji "odpowiedniego" stosowania art. 19, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony w wysokości przychodu wykazanego przez wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zaakceptowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Także przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Organ wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania skarżącego, tj. w Polsce.

Zdaniem organu, jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

Organ podkreślił, że dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zatem, nawet gdy wartość aportu została wyceniona przez biegłego, jeżeli wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to ww. organom przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 wyżej cytowanej ustawy.

Ponadto organ wskazał, że jedynie organy wymienione w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji, z uwagi na rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 powołanej ustawy.

W uzasadnieniu strona przedstawiła ponownie swój stanowisko w sprawie zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto wskazała, że nie można zaakceptować wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., która prowadzi do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów (akcji), także tych pokrytych aportem. Zgodnie z literalną wykładnią powyższego artykułu przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Możliwość odpowiedniego stosowania art. 19, nie daje możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w wysokości innej niż ich wartość nominalna. Jeżeli ustawodawca nie chciałby, aby przychód wspólnika odpowiadał wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), powinien wyraźnie opisać sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 nie znajdowałby zastosowania, gdyż przychód powstawałby w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów (akcji).

Zdaniem skarżącego wartość przedmiotu wkładu odpowiada cenie rynkowej i jest odzwierciedlona w cenie emisyjnej, czyli cenie nominalnej powiększonej o powstałe agio, o której mowa w odpowiednio stosowanym art. 19 u.p.d.o.f. Jeżeli wartość przedmiotu wkładu jest określona precyzyjnie, to pomimo powstania agio organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu wspólnika.

Na poparcie swojego stanowiska strona przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podczas ustalania wielkości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, znajduje odpowiednie zastosowanie wyłącznie ust. 1 art. 19 ustawy o p.d.o.f., czy też odpowiednie stosowanie tego unormowania dotyczy całej treści tego artykułu łącznie z jego ust. od 2 do 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro w powyższym przepisie mowa jest jedynie o "podwyższeniu kapitału", należy tu rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez k.s.h. Zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Natomiast art. 258 § 2 k.s.h. stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei, w myśl art. 431 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zgodnie z art. 441 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 441 § 4 k.s.h.).

Z art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, LEX nr 467167).

Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 558/05, LEX nr 210971, postawił następujące tezy: "Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną". "Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.". Przedstawione poglądy NSA utrwalił w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f." Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 401/09, przywołanego przez pełnomocnika Ministra na rozprawie.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że ustawa przewiduje mechanizm odroczenia momentu zapłaty podatku od zysków kapitałowych ujawnionych przy tego typu operacjach do czasu faktycznej sprzedaży zaangażowanych w nie aktywów. Realizacja zysku następuje bowiem w dacie zbycia objętych udziałów lub akcji.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e ustawy o p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Z powołanych regulacji wynikają szczegółowe reguły ustalenia kosztów związanych z przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. w przypadku wnoszenia jako wkład niepieniężny udziałów lub akcji. Generalnie kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna wnoszonych udziałów lub akcji. Tak jest w przypadku, gdy wnoszone udziały lub akcje, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a ustawy o p.d.o.f.) oraz w przypadku, gdy wnoszone udziały lub akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c ustawy o p.d.o.f.). Jedynie w przypadku, gdy udziały lub akcje są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, tylko za gotówkę, wtedy kosztem są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, akcji (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy o p.d.o.f.). To ostatnie rozwiązanie jest efektem odesłania wprost do stosowania w tej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.

W świetle zaś art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku odplatanego zbycia udziałów, akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały, akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro zatem przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. oraz kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, jest nominalna wartość udziałów lub akcji, to realizacja dochodu podlegającego opodatkowaniu następuje na etapie zbycia tych prawa majątkowych. Nie zaś w dacie objęcia udziałów lub akcji w spółce posiadającej osobowość prawną, do czego zmierza zakwestionowana interpretacja.

Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2-4 ustawy o p.d.o.f.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 tej ustawy podlegała uchyleniu. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.