II FSK 1295/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-02	
Data wpływu	2008-07-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Jerzy Rypina	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 922/06	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 9 poz 31; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. – O. S.A. (poprzednio: K. E. E. S.A.) w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 922/06 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 922/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. E. E. S.A. z siedzibą w G. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 25 lipca 2006 r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 22.893,80 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że poprzedzające ją postępowanie wywołane zostało złożonym przez Spółkę pismem z dnia 15 marca 2006 r., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże rok. W uzasadnieniu tego wniosku stwierdzono, że podatek od nieruchomości za wskazany rok zawyżony został w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji transformatorowych, które niesłusznie zakwalifikowane zostały jako budowle, podczas gdy w rzeczywistości stanowią one budynki.

Odmawiając słuszności argumentacji Spółki wyrażonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji powołał się na zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw, tj. pojęcia "budowli" zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.) pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" w rozumieniu zapisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086), a także pojęcia "sieci" zdefiniowanego w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 153, poz. 1504), która to zgodność pozwala uznać, iż na budowlę sieciową składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana, ale również to co znajduje się w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności energetycznej. Sieć elektroenergetyczna, w ocenie organu podatkowego stanowi zatem budowlę, niezależnie od tego jak jest jej konstrukcja. Według organu stacje transformatorowe rozdzielcze stanowią integralną cześć linii energetycznych i spełniają taką samą funkcję jak stacje transformatorowe słupowe.

3. W ocenie organu pierwszej instancji stanowiska tego nie zmienia przedłożona przez Spółkę opinia biegłego sporządzona przez "N." Z. [...] mgr inż. E. N. w K., która ogranicza się do bardzo ogólnej analizy przepisów prawa w zakresie definicji budynku i budowli, bez konkretnego odniesienia do spornego przedmiotu opodatkowania.

4. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty wniosku, zarzucając decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawo budowlane oraz art. 122. art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy uznał, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie zawiera definicji pojęcia "budowli", to uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, należy w ramach wykładni językowej poszukiwać potocznego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Dlatego też organ , w uznał, że pojęcie "budowla" należy rozumieć jako konstrukcję budowlaną, będącą dziełem człowieka, wyodrębnioną fizycznie, połączoną z gruntem. W ocenie SKO stacje transformatorowe tylko zewnętrznym kształtem przypominają budynek. Porównując treść tej definicji z pojęciem "budynku" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, które wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Organ ten wskazał również na pewien brak konsekwencji Spółki w traktowaniu niektórych stacji transformatorowych jako budowli, a pozostałych jako budynków, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy nimi dotyczy tylko wielkości obiektu. Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "Nowel" organ ten podkreślił, iż odwołuje się ona do definicji pojęć budynku i budowli obowiązujących w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych po 1 stycznia 2003 r., bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Rozstrzygając powyższy spór i przyznając rację organom podatkowym Sąd pierwszej instancji wskazał, że w istocie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała ustawowej definicji budowli. Zatem przy określaniu pojęcia "budowli" należy przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym. W potocznym ujęciu budowlą będzie każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Natomiast jak wskazał Sąd zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane definicja jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę.

Posiłkując się wykładnią systemową zewnętrzną Sąd wyjaśnił, iż przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według KŚT w Grupie 6 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy 1 "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające więcej niż pięć pól rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe. Natomiast posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), w której - w Sekcji II "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", dział 22, Grupa 221, Klasa 2214 "linie energetyczne dalekiego zasięgu" - stacje transformatorowe zaliczone zostały do linii elektroenergetycznych, stanowiących budowlę w rozumieniu prawa podatkowego Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych (budowlanych), nie zaś do budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że opis techniczny obudowy stacji wskazuje, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu, nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Wobec tego zdaniem Sądu, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez skarżąca spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

7. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła E.-O. S.A. z siedzibą w G. zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm,), polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

W razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy definicyjne budynku, w świetle definicji legalnej zawartej w u.p.o.l. może stanowić budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy,

- art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 prawo budowlane poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo ugruntowanego orzecznictwa, iż do końca 2002 r. należało oceniać przedmioty opodatkowania również w świetle prawa budowlanego,

- art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

9. Do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli. Wobec tego organy podatkowe jak też sąd administracyjny zgodnie z regułami wykładni systemowej przyjmowały pojęcie budowli określone w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

10. Według art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stancje uzdatniania wody).

11. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

12. Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli" wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu.

13. Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w tej ustawie.

14. W obowiązującym do końca 2000 r. przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 1041) co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie, z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

15. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dotyczą one lat 1999-2000, nie zaś okresu objętego kontrolą Sądu. Po wtóre, jak wynika z samej nazwy dokumentu, zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków zapisy odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą. Zapis ten nie jest wiążący i z całą pewnością nie może rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś zapis w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

16. W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się skarżąca spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu rozstrzygnął, o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

17. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

18. Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

19. Takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 68).

20. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

21. Przedstawione wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane.

22. Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

23. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.