I FSK 876/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-06-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1447/24	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 131 § 1, art. 188, art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/24 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160.955 (słownie: sto sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/24.

1.2. Powołanym wyrokiem, w wyniku rozpoznania skargi Spółki na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 8 września 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń i luty 2018 r., Sąd - działając odpowiednio na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 1 sentencji wyroku), a w pozostałym zakresie oddalił skargę (pkt 2 sentencji wyroku).

Wspomnianą decyzją z dnia 8 września 2022 r. Naczelnik UCS:

1) utrzymał w mocy własną decyzję (wydaną w pierwszej instancji) z dnia 9 grudnia 2021 r. w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. oraz

2) uchylił tę decyzję w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r. (w wysokości 100% zaniżenia podatku) oraz ustalił te dodatkowe zobowiązania w niższej wysokości (30% zaniżenia podatku).

2. Stan sprawy.

2.1. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od E. sp. z o.o. w W. (dalej: E.) dotyczących zakupu paliwa gazowego.

Transakcje w zakresie paliwa gazowego między Skarżącą a E., które przebiegały w łańcuchu V. (Szwajcaria) – E. (dostawa krajowa) - Skarżącą (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) – N. (dalej: N., niemiecka spółka powiązana ze Skarżącą), same w sobie nie były kwestionowane pod względem przedmiotowym i podmiotowym.

Zdaniem jednak Naczelnika UCS, Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading). Odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczących zakupu paliwa gazowego od E., które to transakcje stanowiły co prawda czysty łańcuch w schemacie (miał miejsce realny obrót towarem w tej relacji), ale jednocześnie w całościowym przedsięwzięciu miały miejsce inne transakcje, stanowiące tzw. brudny łańcuch, charakteryzujące się rzeczonym oszustwem.

Ów brudny łańcuch stanowiły transakcje wykazywane przez E., które dotyczyły rzekomego nabycia krajowego usług telekomunikacyjnych (VolP) a potem ich tranzytu do podmiotu w Malezji. W rzeczywistości E. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, zaś wykazane przez nią transakcje w tym przedmiocie nie zostały dokonane. Wyłącznym ich uzasadnieniem było bowiem stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. znikających podatników w celu wygenerowania podatku naliczonego, który ostatecznie odliczyła E.. W ocenie organu ujmowanie przez ten podmiot fikcyjnych faktur wykazujących krajowe nabycia usług telekomunikacyjnych miało na celu jedynie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu do Skarżącej na terytorium kraju, i tym samym uniknięcie zapłaty podatku.

Naczelnik UCS stwierdził również, że Skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności przez brak krytycznej analizy wyników weryfikacji E. w ramach nawiązania i realizacji współpracy z tą spółką, co świadczyło - w ocenie organu - o świadomym udziale w zorganizowanym przedsięwzięciu o charakterze oszustwa.

2.2. W odniesieniu do ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych Naczelnik UCS w ostatecznej decyzji przyjął, że w przeciwieństwie do stanowiska zawartego w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie było podstaw do ich naliczenia w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych. Faktury wystawione przez E., którymi Spółka dokumentowała krajowe nabycie gazu od tego podmiotu, nie spełniały kryteriów określonych w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż wystąpił realny obrót paliwem gazowym, a tym samym faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności (nie było to tzw. puste faktury).

Mając na uwadze potrzebę zindywidualizowania nakładanej sankcji i zgodność nakładania dodatkowego zobowiązania z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) oraz zasadą proporcjonalności, na tle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Naczelnik UCS finalnie uznał, że w analizowanym przypadku Spółki konieczne było odstąpienie od zastosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. i ustalenie wobec niej dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 30% kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych.

2.3. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1491/22, uchylił decyzje wydane przez Naczelnika UCS w obu instancjach i umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

Sąd ten przyjął wówczas, że zidentyfikowanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw (niż realnie przeprowadzone i udokumentowane transakcje między Spółką a E.) nie uprawniało do zakwestionowania rozliczeń podatkowych z odwołaniem się do transakcji odbywających się w odmiennym łańcuchu dostaw. Zauważył przy tym, że analiza dochowania należytej staranności winna mieć miejsce wtedy, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowiłaby badana transakcja.

W ocenie tego Sądu, w kontrolowanej wówczas sprawie podatkowej doszło zatem do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. przez ustalenie sankcji w podatku VAT w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego ostatniego przepisu.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Skład orzekający NSA ustalił i przyjął, że: - pozostaje związany ustaleniami dowodowymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, wobec niestwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach braków w materiale dowodowym, a jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, co przez Skarżącą nie było kwestionowane; - Naczelnik UCS w skardze kasacyjnej w istocie zakwestionował prawidłowość zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego; - zarzuty tego organu związane z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., okazały się zasadne; - Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę błędnie pominął i zbagatelizował całokształt ustaleń poczynionych przez organy i dokonaną przez nie ocenę sprawy, koncentrując się wyłącznie na transakcjach udokumentowanych fakturami, a nie nad istnieniem oszustwa i skutków podatkowych z niego wynikających; - jeżeli bowiem z okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik wiedział o uchylaniu się od opodatkowania przez swojego kontrahenta, wówczas taka wiedza wprowadza go do kategorii uczestnika oszustwa podatkowego; - nabywca zapewniając płynność w stworzonym łańcuchu dostaw (przez dokonywanie zakupów), mimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez kontrahenta, staje się wspólnikiem całego przedsięwzięcia; - istotnym czynnikiem przy dokonaniu oceny przedsiębiorcy odliczającego podatek naliczony wynikający z transakcji, które stanowiły czysty łańcuch w danym schemacie obrotu, jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem; - w zaskarżonej decyzji organ dokonał takiej oceny, natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie interpretując wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, uznał, że w sprawie nie było podstaw do badania należytej staranności Spółki; - wykazanie ewentualnej roli Spółki w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania przez jej kontrahenta w ramach innych transakcji - ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego; - wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny; - należało przede wszystkim wykazać czy Spółka w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należało tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez Skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności jej kontrahenta.

2.5. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/24, Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za częściowo zasadną.

2.5.1. W pisemnych motywach wyroku podniesiono w szczególności, że: - Sąd orzekał w granicach związania z art. 190 P.p.s.a., przy jednoczesnym uwzględnieniu, że określone kwestie zostały już ostatecznie przesądzone; - tak więc w sprawie poddanej kontroli sądowej nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, w tym co do tego, że w transakcjach dotyczących usług telekomunikacyjnych, w których łącznikiem pozostawała E., wystąpiło oszustwo podatkowe; - "otwarta" pozostawała zaś kwestia dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2018 r., w odniesieniu do której NSA nie zajął stanowiska; - z kolei stosownie do wykładni zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 10 września 2024 r. ocenie sądowej podlegała kwestia wystąpienia dobrej wiary po stronie Spółki.

2.5.2. W zakresie wyżej przywołanym Sąd stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z E.. Co więcej, można było przyjąć, że dysponowała ona środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.

Formułując taką ocenę zwrócono uwagę na okoliczności i ustalenia odnoszące się do: - nawiązania współpracy (ostrzeżeń od niemieckiej spółki N. powiązanej ze Skarżącą); - podwyższenie kapitału zakładowego E. po uzgodnieniach ze Skarżącą; - majątku E. składającego się jedynie z wartości materialnych i prawnych (koncesje); - nieprawidłowości w nadsyłanych na życzenie Skarżącej dokumentach (deklaracjach i rejestrach sprzedaży); - braku doświadczenia E. w handlu paliwem gazowym; - zakupu paliwa gazowego poniżej ceny rynkowej; - nieosiągania przez E. zysku ze sprzedaży tego towaru (sprzedaż ze stratą); - wiedzy Skarżącej o "bilansowaniu" przez E. należności i zobowiązań w podatku VAT z "innych aktywności"; - wiedzy Skarżącej na podstawie raportu z wywiadowni gospodarczej, że w Paryżu wobec spółki córki spółki C. z której E. została wydzielona, toczył się proces w sprawie o pomoc przy oszustwach podatkowych.

Sąd zgodził się z organem, że stopień należytej ostrożności przy zawieraniu kontraktów takich jak z E. powinien być znacznie wyższy od stopnia wymaganego wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego z innych branż. W jego ocenie, niedbalstwo Skarżącej nie wynikało z braku zebrania należytych informacji o E., lecz z błędnej oceny ich sumy.

Powoływanie się na zweryfikowanie E. przez podmioty publiczne (np. Prezesa URE) nie mogło być skuteczne, ponieważ podmioty te monitorowały kontrahenta Skarżącej pod innym względem i nie dysponowały (odmiennie niż Skarżąca) konkretnymi informacjami dotyczącymi konkretnych transakcji z tym kontrahentem.

Nawiązując do zasady zakazu nadużycia prawa, konieczności zapewnienia skuteczności prawa Unii, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania zastosowania przez organ przepisu prawa materialnego, na podstawie którego Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez E..

Skład wówczas orzekający uznał przy tym, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności oraz konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności.

2.5.3. Natomiast zdaniem tegoż Sądu, poddana jego kontroli decyzja wymagała uchylenia w części odnoszącej się do dodatkowych zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na nieuwzględnienie zasady proporcjonalności w związku z art. 273 dyrektywy 112, oraz nienależyte na tym polu uzasadnienie decyzji.

Organ nie uzasadnił bowiem konieczności zastosowania maksymalnej stawki (30%) każdego z dodatkowych zobowiązań podatkowych, w sposób wystarczający do trafności rozstrzygnięcia w tej materii. Odstępując od nałożenia sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. (czyli z zastosowaniem 100%) i nakładając dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. z użyciem maksymalnej stawki 30% - uczynił to automatycznie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w tej mierze organ uwzględnił tylko to, że "Spółka brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszust w podatku VAT". Tymczasem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno uwzględniać także inne okoliczności, takie jak świadomość udziału w oszustwie podatkowym albo "tylko" nieświadome niezachowanie dobrej wiary na skutek naruszenia reguł ostrożności, współpracę podatnika w toku postępowania podatkowego, czy wreszcie wysokość uszczuplenia podatkowego.

Sąd odrzucił zapatrywanie Skarżącej, że w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, nie jest możliwe zastosowanie sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u. Nie podzielił także jej stanowiska, że na skutek orzeczenia reformatoryjnego w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2018 r. doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bo zasada ta nie sprowadza się do konieczności tożsamego orzekania w obu instancjach.

3. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz inne czynności procesowe.

3.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Domagała się również zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie błędnej oceny jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z E. w sytuacji, gdy zgromadzony i dostępny Sądowi materiał dowodowy wskazywał w sposób niebudzący wątpliwości, że proceder oszustwa w podatku VAT wystąpił w łańcuchu transakcji VoIP, w którym nie uczestniczyła Spółka, i nie mógł zostać dostrzeżony przez nią jako przezornego przedsiębiorcę, zaś okoliczności dokonywanych transakcji dostaw gazu przez kontrahenta na rzecz Spółki w świetle przeprowadzonych przez nią czynności weryfikacyjnych względem tegoż kontrahenta, obiektywnie nie mogły wzbudzać podejrzeń, co spowodowało, że Sąd błędnie uznał, że Naczelnik UCS nie naruszył wymienionych przepisów postępowania i w sposób prawidłowy dokonał oceny materiału dowodowego odnoszącej się do stanu świadomości Spółki wobec tego, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Spółki w zakresie objętym pkt 2 sentencji wyroku w sytuacji, gdy decyzja została wydana:

a) w oparciu o dowolne ustalenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z E. w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący bezpośrednio H., lecz dotyczący E., tj. protokoły przesłuchań księgowych E. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w Warszawie i protokoły przesłuchań pracowników E., w tym M. S. (prezesa zarządu) realizowanych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, na podstawie których Sąd uznał, że okoliczności, które wybrzmiewają z tego materiału dowodowego powinny być znane Spółce, a w konsekwencji, że nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach z E. w sytuacji, gdy podjęła szereg rzeczywistych działań weryfikujących E., świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania E. orasz jej kontrahentów w odrębnym łańcuchu transakcji telekomunikacyjnych, w których Spółka nie brała udziału, w tym zwłaszcza o wykorzystywaniu faktycznie realizowanych dostaw gazu celem maskowania oszustw podatkowych popełnianych w brudnym łańcuchu dostaw usług VoiP, w ramach oszustwa contra-trading,

b) w oparciu o dowolne ustalenie, że podejmowane przez Spółkę czynności weryfikacji E. były rutynowe i miały charakter fasadowy;

- które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem Spółce prawa do odliczenia podatku VAT od faktycznie nabytego gazu;

3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w całości lub w części podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania okoliczności, twierdzeń oraz argumentów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie staranności w procesie weryfikacji E. i przyjętego rozstrzygnięcia, co wskazywało na ich niezauważenie przy wydawaniu wyroku, a które świadczyły o:

a) rynkowym charakterze cen stosowanych w transakcjach z E. - Sąd wydając wyroku pominął: wynik kontroli z dnia 17 grudnia 2020 r. ("Wynik kontroli CIT"), potwierdzający rynkowość cen zakupu gazu od E.; raport ekspercki sporządzony przez E1. ("E1."), dotyczący rynkowego poziomu cen w okresie, w którym H. nabywała gaz od E. w zakresie sprzedaży gazu w niemieckim obszarze bilansowania; raport ekspercki sporządzony przez E1., dotyczący rynkowego poziomu cen w okresie, w którym H. nabywała gaz od E. w zakresie sprzedaży gazu w polskim obszarze bilansowania; raport sporządzony przez P. sp. z o.o. ("P."); pismo Spółki z dnia 26 lipca 2019 r. i załączone do niego dowody; zeznanie K. R. z dnia 25 czerwca 2019 r.;

b) pominięciu zeznania prezesa zarządu E., w którym wyraźnie wskazał on, że nie informował H. o cenach zakupu gazu przez E. (w przeciwieństwie do przytaczanego przez Sąd zeznania M. S., to zeznanie zostało udzielone w toku kontroli dotyczącej H.), co wiązało się z brakiem wiedzy Spółki o dokonywaniu sprzedaży gazu przez E. ze stratą,

c) weryfikacji E. przeprowadzonej przez podmioty publiczne i instytucje zaufania publicznego (Prezes Urzędu Regulacji Energetyki - dalej: Prezes URE, G. S.A. - dalej: G., D. S.A. - dalej: D., organy podatkowe, P. S.A. - dalej: P.), który to zakres weryfikacji został szczegółowo przedstawiony przez H. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2022 r., jak również w skardze na decyzję, przez co Sąd pominął dowody i okoliczności świadczące o tym, że w wyniku weryfikacji nie zidentyfikowano jakichkolwiek nieprawidłowości, czy podejrzeń odnośnie do działalności wykonywanej przez E., zaś w wyniku tej pozytywnej weryfikacji podmiot ten został dopuszczony do ściśle reglamentowanego rynku paliw gazowych,

- co skutkowało nieustosunkowaniem się do tych dowodów, okoliczności i argumentów Spółki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mając kluczowy wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło istoty rozstrzygnięcia Sądu. Brak odniesienia do tych dowodów, okoliczności i argumentów uniemożliwił Skarżącej poznanie stanowiska sądowego w tym zakresie i rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, świadcząc o tym, że okoliczności podnoszone przez Spółkę nie zostały uwzględnione w toku wyrokowania;

4) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w których Sąd przyjął, że:

a) przekazane Spółce przez E. dokumenty zawierały "nieprawidłowości", podczas gdy dokumenty te były pozbawione jakichkolwiek wad formalnych;

b) przedstawiciele Spółki i N. mieli być w 2017 r. świadomi istnienia w obrocie oszustw VAT typu contra trading, podczas gdy osoby te były świadome istnienia w obrocie oszustw występujących w ramach jednego łańcucha dostaw i obiektywnie nie mogli mieć wiedzy o takim modelu oszustwa jak contra trading;

c) Spółka wiedziała, że E. dokonuje sprzedaży gazu ze stratą, podczas gdy taka informacja nie została jej przekazana przez księgowego E. (ani przez jakąkolwiek osobę związaną z tym podmiotem), na którego zeznania powołuje się Sąd w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała narzędzi umożliwiających stwierdzenie, że E. sprzedawała gaz ze stratą, w szczególności takim narzędziem nie były przekazywane przez ów podmiot deklaracje VAT-7, a przytoczone zeznanie M. S. pozostawało w sprzeczności z innym zeznaniem tej osoby, które zostało pominięte przez Sąd w uzasadnieniu wyroku;

d) kapitał zakładowy E. w chwili podjęcia współpracy ze Spółką wynosił 685.000 zł, co w kontekście podnoszenia przez Sąd okoliczności, że podwyższenie tego kapitału zakładowego do 5 mln zł nastąpiło dopiero w dniu 31 maja 2017 r. wraz z wpisem do KRS, sugeruje, że Sąd miał zastrzeżenia względem wysokości tego kapitału zakładowego, podczas gdy był on 137 razy większy niż kapitał minimalny przewidziany w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

e) E. nie posiadała wykwalifikowanej kadry w branży gazowej, co wskazywało o przyjęciu przez Sąd ustalenia, że do dokonywania transakcji w ramach rynku OTC niezbędna jest rozbudowana i znacznie wyspecjalizowana kadra pracownicza, podczas gdy sprzedając gaz na rzecz Spółki na rynku OTC E. nie musiała dysponować licznymi pracownikami czy współpracownikami; wystarczającą wiedzę w tym zakresie miał prezes zarządu E., który zainicjował współpracę, uzgodnił warunki transakcji oraz odpowiadał za pierwsze dostawy gazu, wspierając się współpracującym z E. traderem;

f) na rynku nie były oferowane duże wolumeny sprzedaży gazu za cenę, jaką proponowało E., podczas gdy z akt sprawy nie wynikała taka okoliczność;

- co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem, że okoliczności te świadczyły o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w transakcjach z E.;

5) art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez niezastosowanie się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23, w których wskazano, że ocena należytej staranności Spółki przy weryfikacji E. zaangażowanej w przestępstwo podatkowe w innym łańcuchu dostaw "ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności" w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął ponadprzeciętnie rygorystyczny standard oceny Spółki w zakresie okoliczności wiedzy lub powinności wiedzy o uchylaniu się od opodatkowania przez jej kontrahenta w ramach innego łańcucha transakcji; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjęcie za Naczelnym Sądem Administracyjnym i uwzględnienie przy dokonaniu tej oceny specyfiki oszustwa VAT w modelu contra trading skutkowałoby uwzględnieniem skargi w całości, jak również uznaniem, że Spółka nie wiedziała ani nie powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji przeprowadzanych w odrębnym łańcuchu;

6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, co objawiało się dokonaniem niewszechstronnej oceny sprawy i bezkrytycznym przyjęcie za organem należących do kategorii ocennej założeń, które nie stanowiły ustaleń faktycznych, że:

a) Spółka powinna posiadać w latach 2017-2018 wiedzę o oszustwach VAT contra trading polegających na istnieniu oszustwa w innym łańcuchu dostaw;

b) Spółka posiadała wiedzę o tym, że E. sprzedawała jej gaz ze stratą;

c) cena uzgodniona z E. nie była ceną rynkową;

d) Spółka dysponowała środkami pozwalającymi jej wiedzieć, że w przedsięwzięciu miały miejsce inne transakcje charakteryzujące się oszustwem,

- podczas gdy wymienione kryteria ocenne dotyczące istoty sprawy podlegały interpretacji i weryfikacji w procesie sądowej kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej;

7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w zakresie objętym pkt 2 sentencji wyroku w sytuacji, gdy decyzja (i wyrok) była sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest przerzucanie na podatników zadań kontrolnych właściwych dla organów podatkowych, a także stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i brak uchylenia decyzji w całości, podczas gdy:

a) Naczelnik UCS uchylił decyzję pierwszej instancji w zakresie ustalenia sankcji VAT z art. 112c u.p.t.u., a następnie w decyzji [drugiej instancji] ustalił Spółce tę sankcję na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., co w rzeczywistości stanowiło wydanie nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną kwalifikację prawną i stan faktyczny bez przeprowadzenia przez tego Naczelnika w drugiej instancji własnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie,

b) Naczelnik UCS jako organ drugiej instancji nie dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji składało się w zdecydowanej większości z przekopiowanych obszernych części decyzji pierwszej instancji, a ewentualne rozbieżności między poszczególnymi fragmentami treści uzasadnień zawartych w obu decyzjach były pozorne, gdyż wynikały jedynie z tego, że Naczelnik UCS jako organ drugiej instancji dokonał ich niewielkiej parafrazy,

- co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i prawa Spółki do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia dotyczącej jej sprawy przez organy podatkowe;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez:

a) błędne zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy Spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia nie wiążą się z oszustwem podatkowym, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot sprzedający jej gaz uwikłany był w oszustwo VAT w związku z działalnością przy usługach VoIP;

b) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary/dochowania należytej staranności, która polegała na przyjęciu, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. z uwagi na rzekome niedochowanie należytej staranności, podczas gdy owa staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem:

- istniejącej na moment dokonywania transakcji w latach 2017-2018 wiedzy o kontrahencie dostępnej realnie dla Spółki;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji w latach 2017-2018 praktyki rynkowej (branżowej) w zakresie weryfikacji kontrahentów;

- istniejącej na moment dokonywania transakcji w latach 2017-2018 świadomości istnienia zagrożenia oszustwami w VAT w modelu contra-trading;

- współmierności podejmowanych działań weryfikujących do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika oraz jego możliwości biznesowych;

- okoliczności, że podatnik nie dysponuje takim aparatem kontroli jak organy podatkowe czy inne organy publiczne, w tym organy nadzoru nad ściśle regulowanym rynkiem obrotu gazem i nie może ich zastępować w ściganiu nieprawidłowości;

10) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahenta obejmujących całość działalności tego kontrahenta, w tym pełną analizę rozliczeń VAT kontrahenta, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie Spółki skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla niej łańcuchu transakcyjnym i na którego działalność nie miała ona wpływu;

11) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. (w brzmieniu aktualnym w momencie wydania decyzji) w związku z art. 273 dyrektywy 112, zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, nie ma możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji w podatku VAT w oparciu o brzmienie art. 112b u.p.t.u. (aktualne w momencie wydania decyzji), a co za tym idzie Sąd zamiast uchylić decyzję w tym zakresie i "przekazać sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego", powinien był na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzyć postępowanie w tej części (po uprzednim uchyleniu decyzji obu instancji).

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS domagał się oddalenia tej skargi i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, jak również przeprowadzenia rozprawy.

3.4. W piśmie z dnia 20 czerwca 2025 r. Spółka przedstawiła wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych i zawieszenie postępowania do czasu uzyskania rozstrzygnięcia tego Trybunału. Powyższy wniosek został podtrzymany w piśmie Spółki z dnia 2 lutego 2026 r.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. połączył dotyczące Spółki sprawy o sygn. akt I FSK 873/25 (w przedmiocie podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.), I FSK 874/25 (w przedmiocie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2017 r.), I FSK 875/25 (w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r.) oraz I FSK 876/25 (w przedmiocie podatku VAT za styczeń i luty 2018 r.) do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

4.3. Kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia objętego niniejszym wyrokiem pozostawało ujęte w ramach zastrzeżeń kasacyjnych zagadnienie związania na mocy art. 190 P.p.s.a. uprzednio wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23.

To w jaki sposób Sąd pierwszej instancji zidentyfikował przedstawioną w przywołanym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego miało bowiem bezpośredni wpływ na formułę wyrokowania przez ten Sąd i ocenę co do legalności działań Naczelnika UCS, zwłaszcza na tle przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu gromadzenia i swobodnej oceny materiału dowodowego.

4.3.1. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania.

Użyty w art. 190 P.p.s.a. zwrot "wykładnia prawa", należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827).

Zwrot "wykładnia prawa" należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

4.3.2. W kontekście powyższego zwrócenia uwagi wymagały dwie podstawowe kwestie. Po pierwsze, jako bezsporną i objętą związaniem na mocy art. 190 P.p.s.a. należało przyjąć ocenę sądową o występującym w sprawie mechanizmie oszukańczym w postaci kontr-karuzeli. Po drugie, w podanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1770/23, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut związany z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pisemnych motywach tego orzeczenia stwierdzono, że w sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły czysty łańcuch (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja (brudny łańcuch) charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i przez dokonywanie zakupów - konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analizowanym przypadku mamy do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących Skarżącej, lecz w równoległych transakcjach, w których łącznikiem był kontrahent Skarżącej, tj. E..

Oznaczało to, że wykazanie ewentualnej roli Skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji - ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego.

Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Należy przede wszystkim wykazać, że Skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez Skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta - wystawcy faktury.

4.4. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że istota sporu między Skarżącą i organem podatkowym na obecnym jego etapie - mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego - sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy Spółce można było zarzucić brak zachowania należytej staranności w relacjach handlowych z E..

W celu zweryfikowania czy Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1770/23 i w ślad za tym dokonał odpowiadającej temu stanowisku oceny w obszarze zgromadzonego materiału dowodowego, przypomnienia wymagały ogólne zasady dotyczące zwalczania oszustw w zakresie podatku VAT.

4.4.1. Mianowicie, TSUE wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112. W ocenie tego Trybunał, podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, pkt 54 i 55; 16 października 2019 r., GlE.re Agriculture Hungary, C‑189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, pkt 56 i 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, pkt 39; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, pkt 48).

4.4.2. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle przywołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej) jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE. Przykładowo należy wskazać tutaj na wyroki z dnia: 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK-56 EOOD, C-643/11; 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia: 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., C-537/22, odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z dnia 25 maja 2023 r., C -114/22, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.4.3. W wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17, trafnie odnotowano, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy wiedzy podatnika odnośnie do udziału w oszukańczych działaniach o znamionach karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha dostaw, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jak w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, dążąc do ukrycia bezprawnego charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i - pomijając tzw. znikających podatników - składają deklaracje podatkowe oraz wpłacają podatek do budżetu państwa.

Słusznie wobec tego zwraca się uwagę, że ustalając czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu danym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje jakaś istotna "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy położyć akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie do ich nielegalności. W tym celu niezbędne jest zebranie i łączne ocenienie wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to aby wykazać odstępstwa od typowych dostaw tożsamych towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

4.5. Jednakże w kontekście nakreślonego wcześniej dorobku orzeczniczego uwzględnić należało specyfikę przedmiotowej sprawy, czyli istnienie oszustwa podatkowego w formie karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading).

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23, "wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji – ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego" (podkr. własne Sądu).

4.5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie dokonującym rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, oznacza to, że jedynie w przypadku oczywistego i rażącego naruszenia przez Spółkę zasad należytej staranności organy podatkowe uprawnione byłyby do pozbawienia jej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.. Zebrany w sprawie podatkowej materiał dowodowy na taki rodzaj uchybień jednak nie wskazywał.

4.5.2. Sąd pierwszej instancji, podejmując próbę aplikowania wykładni przedstawionej w przywołanym wyroku, przyjął do oceny "standardowy", a nie kwalifikowany stopień należytej staranności przy zawieraniu transakcji przez Spółkę z E..

W istocie był to stopień należytej staranności wymagany wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego, czyli nie uwzględniający specyfiki sprawy, w której stwierdzono występowanie procederu kontr-karuzeli.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka powinna była dostrzec, że E. uczestniczy w oszustwie podatkowym w ramach brudnego łańcucha na podstawie posiadanych środków wiedzy, które miały pozwalać na stwierdzenie, że czysty łańcuch jest wykorzystywany do tuszowania oszustwa podatkowego.

Wobec takiego ujęcia problemu przypomnienia wymagała znamienna konstatacja Sądu pierwszej instancji, że "niedbalstwo" Spółki nie wynikało z braku zebrania należytych informacji o E., lecz z błędnej oceny ich sumy.

W istocie zatem Sąd ten oczekiwał od Spółki nie tyle zgromadzenia określonych informacji na temat bezpośredniego kontrahenta w całym spektrum jego działalności, ale i ich krytycznej kompleksowej oceny mimo, że poszczególne elementy weryfikacji kontrahenta w ramach ułożonych przez nią i E. relacji nie dawały do tego jednoznacznych podstaw. W ten sposób wykazanie roli Spółki w oszustwie w sposób "kwalifikowany", co zostało przesądzone w wyroku z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1770/23, stało się w gruncie rzeczy "kwalifikowanym" oczekiwaniem wobec niej prowadzenia działalności według kryterium swoistego braku zaufania do bezpośredniego kontrahenta (przedkładanych przez niego dokumentów) oraz zaufania do organów publicznych.

Tego rodzaju zapatrywanie uznać należało za zbyt daleko idące i jako takie wadliwe.

4.5.3. W ślad za tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, kapitał zakładowy E. oraz jej majątek mógł nie wzbudzać podejrzeń w sytuacji, gdy w tym zakresie nie miał zastrzeżeń Prezes URE, który w ramach procesu koncesyjnego weryfikuje wiarygodność finansową przedsiębiorcy, zastrzeżeń nie miał również G..

W celu zapewnienia bezpieczeństwa działania i niezawodności systemu, podmiot prowadzący działalność w zakresie O. (użytkownik systemu) ma obowiązek potwierdzić swoją wiarygodność finansową, obejmującą jego zdolność do wywiązywania się ze swoich zobowiązań finansowych względem O1., ustanawiając na rzecz O1. zabezpieczenie finansowe. Zabezpieczenie to może zostać przedłożone m.in. w formie depozytu pieniężnego, gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej albo poręczenia.

Z pola widzenia nie należało tracić i tego, że E. zgodnie z żądaniem podniosła wysokość kapitału zakładowego do 5 mln zł. Dopuszczenie E. do prowadzenia działalności na ściśle regulowanym rynku przez Prezesa URE świadczyło o spełnieniu przez E. nie tylko kryteriów finansowych, ale także jakościowych (np. w zakresie zatrudnionych specjalistów) narzucanych przez Urząd Regulacji Energetyki, które oceniane były zarówno przy udzieleniu koncesji, jak i przy jej aktualizacji. Istotne było również to, że współpraca z E. rozpoczęła się od stosunkowo niewielkich wartości zakupów, które były stopniowo zwiększane. Zabezpieczenie finansowe w transakcjach z E. zostało ustalone w kwocie 100.000 zł, co mogło być uzasadnione tym, że na początku maksymalna wartość dostaw na dany dzień wynosiła 100.000 zł. W przypadku braku realizacji przez E., Spółka musiałaby zakupić gaz z innych źródeł, w związku z czym określono ryzyko utraty korzyści w wysokości 100 tys. zł.

4.5.4. Środkami wiedzy o oszustwie popełnionym przez E. w brudnym łańcuchu nie mogły być przesłane przez E. dokumenty, a zwłaszcza deklaracje VAT-7 i rejestry sprzedaży E..

Jak zasadnie wskazała Skarżąca, analiza dokumentacji VAT E. prowadziła (i mogła prowadzić) wyłącznie do ustalenia, że wszystkie faktury dotyczące zakupu gazu od E. są ujęte w przesłanych rejestrach i w deklaracjach VAT- 7, zaś E. deklaruje sprzedaż krajową opodatkowaną 23% stawką i reguluje do urzędu skarbowego podatek VAT należny.

Również akcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Spółka miała wiedzę o prowadzeniu przez E. działalności w branży telekomunikacyjnej, nie dawała jednoznacznej możliwości zidentyfikowania schematu oszustwa wykreowanego przez E.. Skarżąca zawierała bowiem transakcje także z innymi firmami, które prowadziły działalność równocześnie w zakresie sprzedaży gazu oraz w obszarze telekomunikacyjnym. Ponadto, Spółka pozyskała informację o źródle dostaw gazu - w tym celu zwróciła się do E. z prośbą przedstawienia jej dostawców, których następnie zweryfikowano jako podmioty wiarygodne i zapewniające bezpieczny łańcuch dostaw surowca.

4.5.5. W ocenie organów i Sąd pierwszej instancji cena uzgodniona z E. nie była ceną rynkową rozumianą jako cena występująca w tego typu transakcjach, co powinno być sygnałem dla Spółki, że po stronie E. występują nieprawidłowości.

Na tym tle Skarżąca w sposób przekonujący wywiodła, że ostateczna cena oferowanego gazu jest wypadkową wielu czynników, które mogą powodować ustalenie takiej ceny, która będzie odbiegać od ceny "giełdowej". E. argumentowała, że oferowała gaz poniżej ceny "giełdowej" ponieważ rynek gazu jest konkurencyjny więc musi zdobyć wolumen obrotu, a żeby to zrobić należy zastosować niską cenę, a co za tym idzie Spółka na razie nie generuje zysków na sprzedaży gazu.

Taka argumentacja w przypadku podmiotu wchodzącego na rynek, który wcześniej był ściśle reglamentowany, nie wydaje się być oczywiście nielogiczna czy abstrahująca od zasad doświadczenia życiowego. Odnotowania wymagało i to, że Skarżąca przedstawiła dokumenty przygotowane przez E1. oraz P. oraz wynik kontroli z dnia 17 grudnia 2020 r., w którym nie zakwestionowano "rynkowości" cen między Skarżącą i E..

4.5.6. Podobnie pozostałe okoliczności przywołane w zaskarżonym wyroku (m.in. treść korespondencji e-mail; informacje pozyskane z raportu o spółce C.) nie świadczyły - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - o tym, że Spółka w sposób oczywisty i rażący (kwalifikowany) naruszyła zasady należytej staranności w relacjach z E..

Organ podatkowy nie wykazał zatem, że występuje oczywista i rażąca "anomalia" spornego obrotu gazem w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych.

4.6. W takim więc ujęciu i z takiej perspektywy wykładniczej jako uzasadnione należało uznać zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art.190 P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny jakoby Spółka nie dochowała w sposób "kwalifikowany" należytej staranności w transakcjach zawieranych z E..

4.7. Wobec powyższego usprawiedliwiony był także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek jego niewłaściwego zastosowania i oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach. Granica między ustaleniami a własnymi wnioskowaniami Sądu została na tym polu naruszona.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać tylko na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wszedł niejako w rolę "organu podatkowego III instancji" i sam de facto dokonał szeregu ustaleń w zakresie uznania, że przekazane przez E. deklaracje VAT-7 zawierały formalne nieprawidłowości oraz zostały przekazane w niekompletnej formie, jak również w zakresie oceny korespondencji e-mail.

4.8. W związku z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny powyżej oceną, że w sposób "kwalifikowany" nie zdołano dowodowo wykazać naruszenia przez Spółkę reguły należytej staranności i w związku z tym brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., jako generalnie bezprzedmiotowa okazała się ocena odnośnie do zarzuconego Sądowi naruszenia przepisów art. 127 Op. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. (dodatkowe zobowiązanie podatkowe).

W istocie bowiem, w podanych wyżej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, bezprzedmiotowa pozostawała zalecona przez Sąd pierwszej instancji organowi podatkowemu ocena zagadnienia dotyczącego dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w kontekście zasady proporcjonalności w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19.

Dalej idącą wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym obszarze nie była zatem konieczna.

4.9. Wedle tych samych kryteriów bezprzedmiotowe stało się również odnoszenie do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego przez Skarżącą wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem tego Trybunału, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego.

Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne.

Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie niniejszej sprawy nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE.

Oczekiwanie Skarżącej w zakresie sformułowania pytań prejudycjalnych stanowiło w istocie wyraz polemiki ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 10 września 2024 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. W zakresie objętym zastrzeżeniami kasacyjnymi istota tej sprawy takową zaś pozostawała.

Przepis ten stanowił więc samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., stanowiących odpowiednio o uchyleniu zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik oraz naruszeniu przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

Decyzja Naczelnika UCS, w której zaprezentowano wadliwe rozumienie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i w konsekwencji także ich wadliwe zastosowanie, wymagała bowiem jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Naczelnik UCS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni ujęte w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawnych i związane z nią stanowisko w zakresie stwierdzonych naruszeń.

6. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów (punkt trzeci sentencji) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - radca ten uczestniczył również w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uwzględniono jej skargę przez uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 206, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (za drugą instancję) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz.118), zasądzając kwotę 160.955 zł od Naczelnika UCS na rzecz Spółki.

Na koszty te złożyły się: wpis od skargi (100.000 zł), opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za pierwszą i drugą instancję miarkowane do 1/4 (odpowiednio 6.250 zł oraz 4.688 zł). Zasądzając koszty postępowania sądowego w części (w zakresie częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego) uwzględniono nakład pracy pełnomocnika Spółki w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W tym zaś zakresie uwzględnić trzeba było, że na jednej rozprawie zostały rozpoznane cztery sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącej o tożsamym charakterze i problematyce prawnej.

s. NSA M. Olejnik s.NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk