Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1481/16 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1481/16) oddalił skargę syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

Syndyk masy upadłości nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wywiódł od niego skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 §1 pkt 1 lit a i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 73 § 1 i 2 oraz 75 § 1 i 2 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) poprzez uznanie, iż skarżąca nie jest osobą wymienioną w w/w przepisach, oraz że nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty;

2. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit a i 135 p.p.s.a. w związku z: art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez D. sp. z o.o. wpłat za podatnika, poprzez przyjęcie, że zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c, art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. związku z art. 207 i 210 O.p. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie stanowi nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 września 2016 r. oraz decyzji Burmistrza W. z dnia 29 września 2015 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Kolegium nie wystosowało odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wskazać należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty lecz później odpadła podstawa prane świadczenia.

Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę od samego początku twierdziła ona, że nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, a tym samym nigdy nie posiadała statusu podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1-5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Nie można także przyjąć, aby z uwagi na zapis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, Spółka uzyskała status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego.

Skoro Spółka, świadczyła określone kwoty nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości i nie będąc na żadnej innej podstawie zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości, nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, publ. OSNP 1999/13/412; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 i z 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1867/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że organ podatkowy stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymagał art. 75 § 1 i § 2 O.p., zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.